Сельхозорганизация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, произвела перед уборочной компанией капитальный ремонт двигателя автомобиля стоимостью 500 000 руб. с привлечением подрядной организации. Данный ремонт не является плановым и не увеличивает срок полезного использования основного средства. Как следует учитывать указанные затраты в бухгалтерском учете? Правильно ли, что указанный ремонт не будет являться капитальным вложением согласно подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020? Давайте разбираться.

Учитывая, что ремонт двигателя является незапланированным (вызван поломкой, аварией, дефектом и т.п.), направлен на восстановление технических характеристик двигателя, а не их улучшение, не увеличивает СПИ по сравнению с тем, который был установлен до поломки и ремонта, понесенные затраты должны быть списаны в расходах единовременно, т.к. не отвечают условиям признания капитальными вложениями.

Данный подход отвечает:

• требованиям МСФО (применяются в соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008);
• принципу осмотрительности (большая готовность к признанию расходов, чем активов) (требование п. 6 ПБУ 1/2008);
• экономической сущности факта хозяйственной жизни (отличия сущности планового восстановления ОС и непланового для целей квалификации затрат описаны ниже).

Отметим, что ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.

В то же время Стандарт устанавливает, что не включаются в капитальные вложения затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт и затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их, и одновременно устанавливает, что затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) включаются в капитальные вложения. С учетом аналогичных норм в соответствующем МСФО эту норму необходимо рассматривать одновременно с п. 10 ФСБУ 6/2020, в котором указано, что расходы на плановые ремонты (в т.ч. в запланированных целях восстановления ОС) учитываются как отдельный объект ОС со сроком полезного использования (СПИ), равным межремонтному периоду.

Поэтому в отношении капитального ремонта (при котором фактически происходит восстановление объекта ОС) эти две нормы не противоречат друг другу. Их необходимо понимать следующим образом:

• если ремонт плановый и регулярный (например, двигатель автомобиля ремонтируется каждые три года), то затраты на ремонт учитываются на счете 08, а после завершения ремонта - на счете 01 и учитываются как отдельный объект ОС со своим СПИ (например, со сроком полезного использования три года);
• если же ремонт вызван поломкой, аварией (т.е. является неплановым), то затраты на ремонт учитываются в расходах того периода, в котором они осуществлены.

Простыми словами, разница между плановым ремонтом, производимым в целях восстановления ОС, и неплановым ремонтом, вызванным аварией, поломкой, целью которого также является восстановление ОС, в том, что затраты на неплановый ремонт не предполагают получение организацией экономических выгод в будущем. Такой аварийный ремонт производится в целях восстановления уже сломанного ОС, и затраты фактически направлены на предупреждение списания (ликвидации) ОС (который должен приносить экономические выгоды в течение своего СПИ, а в связи с поломкой без ремонта их не будет).

В то время как затраты на плановый ремонт направлены на обеспечение эксплуатации действующего объекта ОС таким образом, чтобы он не утратил своей работоспособности и приносил экономические выгоды организации в течение ранее установленного СПИ (восстановление до такого уровня, при котором риск аварий и поломок минимальный).

Обоснование позиции:

В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020, Стандарт) затраты на ремонт основных средств (далее - ОС) могут быть:

• капитализируемыми (относятся к капитальным вложениям и учитываются в расходах через амортизацию)
• или некапитализируемыми (т.е. учитываются в расходах в том периоде, когда были осуществлены).

Не капитализируются затраты:

• на поддержание работоспособности или исправности основных средств (ОС), их текущий ремонт, не улучшающие нормативные показатели функционирования ОС и не продлевающие срока их полезного использования (СПИ) (кроме случаев, когда эти ОС сами используются при осуществлении других капитальных вложений, подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020) (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020);
• на неплановые ремонты ОС, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ26/2020).

Капитализируются затраты:

• на улучшение и (или) восстановление объектов ОС, которое может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020) (далее - затраты на улучшение и/или восстановление);
• на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (такие затраты выделяются в отдельные объекты ОС с собственным СПИ, п. 10 ФСБУ 6/2020)*(2).

То есть с учетом взаимосвязанных положений подп. "в" п. 16 ФСБУ26/2020 и п. 10 ФСБУ 6/2020 затраты на проведение планового ремонта капитализируются, учитываются как отдельный объект ОС, срок полезного использования которого равен межремонтному периоду (т.е. до следующего планового ремонта).

При этом величина затрат сама по себе не является определяющим фактором для квалификации затрат как капитализируемые. То есть даже существенные для отчетности затраты могут быть признаны как текущие расходы, если они не отвечают требованиям ФСБУ 26/2020 для признания их капитальными вложениями.

В отношении квалификации вида затрат применяется профессиональное суждение, основанное на заключениях технических специалистов о виде ремонта (плановый/неплановый) и характере работ (улучшают ли они характеристики объекта ОС, продлевают ли его СПИ или просто восстанавливаются характеристики объекта ОС в результате выполненных работ).

При вынесении суждения необходимо учитывать принцип осмотрительности, т.е. быть готовым скорее признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы (п. 6 ПБУ 1/2008).

В данном случае учитывая, что ремонт двигателя является незапланированным (вызван поломкой, аварией, дефектом и т.п.), направлен на восстановление технических характеристик двигателя, а не их улучшение, понесенные затраты (несмотря на достаточно существенную величину), по нашему мнению, должны быть списаны в расходы единовременно. Возможно:

• затраты на поддержание работоспособности или исправности и на текущий ремонт средств производства при их использовании для создания (приобретения) запасов включать в себестоимость этих запасов с учетом требований ФСБУ 5/2019 "Запасы";
• в случае если ремонт средств производства обусловлен фактами (поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией и др.), наступление которых не ожидается при обычной эксплуатации объекта с нормальной загрузкой в нормальных условиях в соответствии с техническими требованиями и намерениями руководства организации, затраты на него признаются расходами периода, в котором они понесены, и не включаются в стоимость каких-либо активов (капитальных вложений, запасов или др.), за исключением случаев, указанных в пункте 4 настоящей Рекомендации.

В п. 4 Рекомендации указано, что такие затраты включаются в стоимость капитальных вложений в той степени, в которой в результате ремонта улучшены показатели функционирования и (или) продлены сроки использования ремонтируемых объектов по сравнению с теми, которые были до свершения факта, вызвавшего необходимость ремонта.

Также отметим, что в рассматриваемом случае стоимость ремонтируемого двигателя уже учтена ранее как капитальное вложение (в первоначальной стоимости автомобиля или как отдельный объект ОС). И, несмотря на поломку, требующую капитального ремонта, эта стоимость без изменений продолжает амортизироваться. Поэтому признание расходов на ремонт как увеличение стоимости двигателя (или автомобиля, если стоимость двигателя учтена в его первоначальной стоимости) без одновременного соответствующего уменьшения остаточной стоимости ремонтируемого ОС (с отнесением в расходы) приводит к искажению информации о стоимости необоротных активов организации.

Отметим, что и ранее затраты на капитальный ремонт, направленный на восстановление работоспособности объекта ОС (но не на его модернизацию или улучшение характеристик), признавались текущими расходами периода, в котором они были понесены.

Так, в п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" было указано, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

На основании указанной нормы и с учетом п. 13 и п. 14 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" можно затраты на капитальный ремонт (или ТО) капитализировать при условии, что они являются запланированными (т.е. регулярными, проводящимися с периодичностью, превышающей 12 месяцев).

Налоговый учет

Отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (письма ФНС РФ от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).

Так, если в ходе ремонта осуществляется дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение ОС (автомобиля), то такие расходы включаются в первоначальную стоимость этого ОС и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со ст. 256-259.3 НК РФ (письмо Минфина РФ от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046).

В то время как расходы на капитальный ремонт списываются единовременно в размере фактических затрат (при условии, что не создавался резерв по этому виду расходов) (подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Как расходы на поддержание в исправном (актуальном) состоянии объекта ОС, который продолжает учитываться, амортизироваться, как и до ремонта. Остаточная стоимость его не изменяется.

Поэтому расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта) учитываются для целей налогообложения прибыли, а, следовательно, и ЕСХН, в соответствии с нормами НК РФ.