С 01.01.2022 обязательным для всех организаций стал ФСБУ 25/2018 (далее – Стандарт). И вопросов для бухгалтеров явно прибавилось. Так как основными пользователями нашего журнала выступают сельскохозяйственные организации, и сдача имущества в аренду не является их основным видом деятельности, в настоящей статье рассмотрим бухгалтерский учет только у арендатора. Для сельхозпредприятий вопрос бухгалтерского учета аренды земельных паев и лизинга сельхозтехники в свете обязательного применения ФСБУ 25/2018 продолжает оставаться актуальным. Поговорим в данной статье об этом.

До вступления в силу этого Стандарта предмет аренды в основном учитывался на балансе арендодателя, арендаторы в бухгалтерском учете признавали лишь расходы по операционной аренде. Исключение составляли лишь договоры лизинга, которые в некоторой своей части содержали положение о том, что балансодержателем является арендатор. В этом случае арендатор учитывал на своем балансе предмет аренды в первоначальной оценке по номинальной стоимости, которая также являлась суммой обязательства перед лизингодателем.

С 01.01.2022 г. все арендодатели и арендаторы, в том числе лизингодатели и лизингополучатели, за некоторым исключением, обязаны применять ФСБУ 25/2018. При принятии решения о применении Стандарта главенствует принцип приоритета экономического содержания над формой, поэтому действие Стандарта распространяется на все стороны договора, положениями которого по отдельности или во взаимосвязи предусмотрено предоставление любым лицом за плату любому лицу имущества во временное пользование. Применение Стандарта обязательно сторонами таких договоров вне зависимости от юридического оформления договорными отношениями учета передаваемого в аренду имущества на баланс арендатора.

Объектом учета аренды согласно Стандарту выступает предмет договора. Предмет аренды должен идентифицироваться, или, говоря юридическими терминами, быть признан индивидуально-определенным имуществом, выделенным из другого имущества по присущим только ему признакам. Например, земельный участок (далее – ЗУ) с определенным кадастровым номером, автомобиль с определенным гос. номером, определенный офис, уникальное или узкоспециализированное по своим характеристикам оборудование и т. п. Поэтому важно проанализировать установленные договорами аренды условия на предмет того, может ли арендодатель в течение срока аренды заменить переданное в аренду конкретно идентифицированное имущество на другое, пусть даже и аналогичное по целевому назначению и другим характеристикам. Если такое условие договором аренды предусмотрено, то арендатор не обязан применять положения Стандарта.

Ещё одним условием для признания предмета договора объектом учета является право арендатора определять целевое использование этого предмета, а также право и возможность получать экономическую выгоду от такого использования. Например, право аренды на земельный участок возникло на основании заключенного договора, но по причине неустановленного сервитута возможность использовать его сводится к нулю. Или доступ к земельному участку невозможен по причине неудовлетворительного качества дорог или из-за их отсутствия, или протяженность маршрута делает экономически нецелесообразным использование земельного участка.

И, конечно же, договор должен содержать условие, что имущество предоставляется на определенный срок.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, предмет аренды не признается объектом учета согласно Стандарту.

Классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат:

• дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором;
• дату заключения договора аренды.

Обращаем внимание, что течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды (п. 9 Стандарта). Поэтому арендатор признает предмет аренды как объект учета на дату предоставления предмета аренды, формируя в бухгалтерском учете проводки по признанию права пользования активом (далее – ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (далее – ОА).

В случае изменений соответствующего договора аренды классификация объектов учета подлежит пересмотру.

Как уже говорилось выше, все арендаторы обязаны применять ФСБУ 5/2018. Право не применять положения Стандарта предоставляется лишь в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт. В нашем случае – это конец 2022 года, т. е. положения Стандарта можно применять только к договорам, которые переходят на 2023 год.

И некоторое послабление предусмотрено для организаций, которые вправе применять упрощенные способы учета. Такие организации имеют право применять положения Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, а по ранее заключенным договорам аренды продолжают вести учет в прежнем порядке, независимо от продолжительности срока аренды, т. е. арендные платежи признаются равномерно или на основе другого обоснования на протяжении всего этого срока. По договорам, заключенным в 2022 году, «упрощенцы» также обязаны создавать ППА и ОА в соответствии с действующим Стандартом.

Существует еще ряд условий, установленных п. п. 11, 12 Стандарта, при соблюдении которых организация может не создавать ППА и ОА. Для проверки соответствия этим условиям можно воспользоваться следующим алгоритмом:

Обращаем внимание, что при определении соответствия условию о сроке договора аренды, не превышающем 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды, анализируется вся группа однородных по характеру и способу использования предметов аренды. Например, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения учета, заключила только один долгосрочный договор аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения. Этот участок используется в растениеводстве вместе с остальными земельными паями, взятыми в аренду на краткосрочный период, причем рыночная стоимость каждого участка не превышает 300 тыс. руб. При принятии решения об обязательности применения положения Стандарта рассматривается вся совокупность таких земельных участков.

В случаях определения соответствия условиям ограничения рыночной стоимости предмета аренды и возможности получать экономические выгоды, а также отнесения арендатора к «упрощенцам», решение принимается в отношении каждого предмета аренды.

Как определить рыночную стоимость земельного участка, если договором аренды она не определена?

Стоимость ЗУ по рыночным показателям устанавливается, опираясь на его кадастровую оценку. Кадастровая стоимость земельного участка является значимым показателем при налоговом администрировании и в гражданском обороте. В частности, она применяется при расчете земельного налога, арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, выкупе из государственной или муниципальной собственности и др. Переоценка кадастровой стоимости объектов недвижимости в плановом порядке проводится каждые пять лет. В некоторых случаях этот срок может быть сокращен, вместе с тем кадастровая стоимость земельных участков не может претерпевать изменения чаще, чем один раз в три года. Как правило, по истечении пятилетнего срока рыночная стоимость земельных участков существенно возрастает, что, конечно, учитывается и в динамике кадастровой стоимости соответствующего земельного участка. При формировании кадастровой стоимости учитываются количественные и качественные характеристики земельных участков.

Поэтому в качестве альтернативного варианта определения рыночной стоимости земельного участка возможно применять кадастровую стоимость арендуемого ЗУ как надежную оценку объекта аренды.

Поскольку информация об устанавливаемой в отношении каждого конкретного земельного участка кадастровой стоимости не несет в себе никаких персональных данных о субъекте прав на него, то на основании действующего законодательства она может быть доступна любым заинтересованным лицам.

Так, например, информацию о кадастровой стоимости земельных участков по кадастровому номеру можно бесплатно получить на сайте Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) (https://rosreestr.gov.ru), сайте онлайн-сервиса проверки недвижимости перед покупкой (https://reester.net/kadastr).

При заключении договора аренды имущественного комплекса рекомендуем прописывать в нем отдельно стоимость каждого объекта, позволяющего использовать его независимо от других объектов арендуемого комплекса. При соответствии этих объектов всем условиям, позволяющим не применять положения Стандарта, арендатор будет вправе не создавать ППА и ОА. Например, арендуется вагончик для хранения запасных частей и инвентаря, укомплектованный стеллажами, мебелью и офисной техникой для работы материально-ответственного лица. Рыночная стоимость этого имущественного комплекса превышает 300 тыс. руб., но обязательства по применению Стандарта в этом случае не возникает, если договором (актом приема-передачи) стоимость каждого объекта, позволяющего использовать его отдельно от других, не будет превышать 300 тыс. руб.

Теперь поговорим о сроке аренды. Этот вопрос не теряет своей актуальности в силу отраслевой специфики сельскохозяйственной деятельности. Много нюансов, много споров, много мнений, в том числе налоговых органов и судебных инстанций.

Согласно п. 9 Стандарта срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Таким образом, арендатор обязан анализировать не только установленный договором срок аренды, но и возможность его продления или автоматическую пролонгацию, расторжения, право на выкуп предмета аренды. Наличие условия о возможности продления срока договора, который в совокупности составит период более 12 месяцев, либо наличие достаточной уверенности в таком продлении не позволяет классифицировать данный договор краткосрочным.

Для формирования профсуждения в этом вопросе следует принимать уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики (Письмо Минфина РФ от 04.10.2021 г. № 07-01-09/80036).

Стандартом установлено, что срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Поэтому арендатор при заключении дополнительного соглашения к ранее признанному краткосрочным договору аренды в части изменения существенных для применения Стандарта условий, должен начать применять положения Стандарта. Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

В реалиях современной экономики у организаций зачастую недостаточно собственных оборотных средств на улучшение материально-технической базы, в том числе на приобретение объектов основных средств. Учитывая этот фактор, а также возможность получить гос. помощь малому и среднему бизнесу АПК, приобретение имущества в лизинг остается актуальным для сельскохозяйственных организаций. Договоры лизинга в обязательном порядке попадают в сферу действия Стандарта, так как такими договорами предусмотрен переход права собственности на предмет к лизингополучателю.

Организация должна начать применять Стандарт ретроспективно (п. 49). Для этого на 01.01.2022 г. балансовая стоимость всех признаваемых активов и обязательств, в отношении которых становятся обязательными требования Стандарта, корректируется (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на указанную дату, как если бы Стандарт применялся всегда. Итоговая разница относится на нераспределенную прибыль. Этот способ является очень трудоемким и предполагает при составлении бухгалтерской отчетности за первый год применения Стандарта сравнительный пересчет нераспределенной прибыли и других значений связанных статей баланса за два предыдущих отчетных периода.

Вместо ретроспективного пересчета, арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. В данном случае стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях (п. 50). При таком упрощенном порядке не затрагиваются показатели бухгалтерской отчетности предыдущих отчетных периодов, т. е. они остаются без изменений. А вот начальные показатели бухгалтерской отчетности за первый год применения Стандарта формируются с учетом корректировок в связи с переходом на этот Стандарт.

Бухгалтерские записи при расчете корректировок в первую очередь будут зависеть от того, на чьем балансе на дату начала применения положений ФСБУ 25/2018 числилось арендованное имущество.

Если имущество числилось на балансе арендодателя, то в бухгалтерском учете арендатора признаются ППА и ОА. ППА будет равно его справедливой стоимости. Привлекать для определения этой стоимости оценочную компанию не обязательно. Организация может разработать регламент определения такой стоимости, исходя из данных внешних источников с учетом качественных, технических и эксплуатационных характеристик, в т. ч. мощности, укомплектованности, степени изношенности, года выпуска и т. п. Стоимость обязательства по аренде будет равной дисконтированной стоимости всех арендных платежей с даты начала применения Стандарта до окончания срока договора аренды. Если ставка дисконтирования предусмотрена, например, договором лизинга, то арендатор вправе применять данную ставку. В противном случае ставка дисконтирования устанавливается организацией самостоятельно путем проведения аналитических процедур исходя из среднерыночной ставки, по которой организация получала или могла бы получить заемные средства по схожим (по суммам, срокам исполнения) с договором аренды условиях. Именно такой порядок определения ставки дисконтирования приведен в Рекомендации БМЦ № Р-65/2015-КпР. Такую ставку можно рассчитать, например, из предложений нескольких банков о кредитовании.

Лизинговые компании с началом применения ФСБУ 25/2018 предлагают лизингополучателю в учете лизингового имущества использовать применяемую ими ставку дисконтирования. В этом случае суммы отраженных в учете активов и обязательств у лизингодателя и лизингополучателя будут сопоставимы. Однако стоит иметь ввиду, что ставку дисконтирования, предлагаемую к применению лизингодателем и не указанную непосредственно в договоре лизинга, на наш взгляд, вряд ли можно считать обоснованно применяемой лизингополучателем. Этот вывод следует хотя бы только потому, что в силу специфики деятельности условия кредитования лизинговых компаний и компаний-сельхозтоваропроизводителей могут существенно отличаться, и применение арендатором-сельскохозяйственной организацией ставки дисконтирования, применяемой лизингодателем, может привести к значительному искажению показателей бухгалтерской отчетности лизингополучателя. Таким образом, с применением Стандарта исключается зависимость порядка бухгалтерского учета объектов аренды одной стороны договора от другой.

В бухгалтерском учете корректировки на дату начала применения Стандарта необходимо сформировать следующими записями:

Как видим, ППА и ОА отражаются на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых учитываются схожие по характеру использования активы.

Право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде (как и при последующем признании на дату предоставления предмета аренды) - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей.

(Расчет приведенной стоимости в данной статье рассматривать не будем. Он реализован в программных продуктах по бухгалтерскому учету, и в связи с актуальностью данного вопроса имеется много разъяснений и примеров в печатных изданиях и справочных правовых системах).

Обязательство по аренде включает в себя:

• определенные в твердой сумме платежи арендодателю за вычетом осуществляемых арендодателем в пользу арендатора (например, расходов арендатора по коммунальным услугам);
• переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;
• справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
• платежи, связанные с изменением срока аренды и предусмотренные договором при условии учета такого изменения при расчете срока аренды;
• платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором;
• суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Зачастую в договорах аренды, заключаемых сельскохозяйственными организациями с пайщиками, арендные платежи не установлены в фиксированной сумме. Договором может быть установлен порядок определения этих платежей исходя, например, из продажной стоимости собственной готовой продукции растениеводства будущего урожая на дату выдачи ее пайщикам в счет взаиморасчетов по арендной плате.

В этом случае организация-арендатор на дату признания ППА должна рассчитать свое арендное обязательство по справедливой стоимости встречного предоставления на дату такого признания (см. п. 3). Расчеты с арендодателями по аренде земельных участков в большинстве своем производятся после уборки урожая. Продажная стоимость готовой продукции растениеводства подвержена рыночным колебаниям, соответственно, арендные платежи, привязанные условиями договора к рыночной стоимости этой продукции, тоже будут меняться. Такие арендные платежи пайщикам и будут считаться переменными (см. п. 2).

При изменении величины арендных платежей в результате изменения продажной (рыночной) стоимости собственной продукции сельскохозяйственной организации необходимо будет пересчитать и скорректировать в учете ППА и обязательство по аренде, причем корректировать нужно перспективно. Т. е. с момента корректировки расходы по процентам по арендному обязательству и амортизация ППА будут начисляться в измененных размерах.

Исходя из вышесказанного, на дату перехода на ФСБУ 25/2018 (01.01.2022 г.) организация определяет первоначальную оценку обязательства по аренде путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей, установленных на 01.01.2022 г. без учета их корректировки в будущем. На эту же сумму создается ППА (бухгалтерские записи были рассмотрены в таблице проводок).

На дату выплаты аренды (фактически – на дату выдачи готовой продукции пайщикам) формируются следующие проводки:

В соответствии с п. 21 Стандарта фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

• изменения условий договора аренды;
• изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
• изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода. Такие изменения в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

В течение срока аренды ОА увеличивается на сумму процентов и уменьшается на внесенные арендные платежи. Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива. Проценты начисляются на даты уплаты арендных платежей и на отчетные даты.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

При последующем признании ППА признается по фактической стоимости. В фактическую стоимость необходимо включить (п. 13 Стандарта):

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи, осуществленные до даты предоставления предмета аренды включительно;
• затраты арендатора на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• ликвидационные оценочные обязательства.

Учет ППА (амортизацию, проверку на обесценение, переоценку) ведется в том же порядке, что и учет основных средств, схожих по характеру использования. Срок полезного использования ППА для начисления амортизации устанавливается исходя из ожидаемого срока аренды актива и по общему правилу не должен превышать этот срок, за исключением случаев, когда предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Пунктом 17 Стандарта регламентируется, что ППА не амортизируется, если не амортизируются схожие по характеру использования активы. Исходя из такой формулировки, ППА по земельным участкам не должно амортизироваться. Однако в Письме Банка России от 24.10.2019 г. № 17-1-2-6/865 содержится противоположное мнение, в соответствии с которым право пользования земельным участком амортизируется в течение срока аренды, но только в том случае, если договором аренды не предусмотрен выкуп этого земельного участка.

Получение предмета аренды (признание ППА) не отражается в налоговом учете, так как доходов и расходов в этот момент не образуется, на расходы относится только арендная плата, рассчитываемая для целей налогообложения и относимая к соответствующим статьям расходов в прежнем порядке.

У плательщиков налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 будут возникать временные разницы, так как в бухгалтерском учете расходы складываются из суммы начисленных амортизации и процентов, в отличие от расходов в виде стоимости арендных платежей в налоговом учете.

Стоимость ППА не является объектом обложения по налогу на имущество. Начиная с 2022 года в соответствии с п. 3 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).

Согласно Рекомендации БМЦ Р-92/2018-КпР право пользования активом представляется в бухгалтерском балансе в качестве самостоятельной статьи в группе статей «Основные средства», за исключением следующих случаев:

• договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;
• договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды на таких условиях, исходя из которых можно быть уверенным, что при отсутствии непредвиденных обстоятельств арендатор воспользуется этим правом;
• справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью в начале аренды.