ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СУБЛИЗИНГОВЫХ (СУБАРЕНДНЫХ) ОПЕРАЦИЙ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ФСБУ 25/2018 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДЫ»
- Информация о материале
- Бухгалтерская практика
В последнее время сельхозорганизации начинают сталкиваться с такими операциями как сублизинг (субаренда). В связи с отсутствием норм в ФСБУ и в МСФО по отражению сублизинговых (субарендных) договоров по правилам финансовой аренды все чаше возникает вопрос как в организации организовать учет данных операций. Давайте попробуем разобраться.
Сублизинг можно отнести к особому виду лизинга. В Федеральном законе от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» есть определение:
Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. Следует отметить, что при сублизинге право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга, если лизингополучатель (сублизингодатель) фактически не предполагал самостоятельно использовать предмет лизинга в своей предпринимательской деятельности, его функция сводится исключительно к финансовому посредничеству по доведению финансирования от лизингодателя к сублизингополучателю. (Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17).
Как говорилось выше ни в ФСБУ, ни в МСФО нет норм по отражению операций субаренды (сублизинга) по правилам финансовой аренды. В МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в пункте В58 говорится о том, что при классификации субаренды (сублизинга), промежуточный арендодатель должен определить, как ему классифицировать данный договор субаренды (сублизинга), как финансовую аренду, либо как операционную аренду и устанавливаются критерии определения (то есть выбор перекладывается на профессиональное суждение руководителя организации либо ответственного специалиста, но с некоторыми ограничениями):
(a) если главный договор аренды является краткосрочной арендой, которую организация, будучи арендатором, учитывала с применением пункта 6 МСФО (IFRS) 16 (освобождение от признания), субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;
(b) в противном случае субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива (например, объект основных средств, который является предметом аренды).
Исходя из совокупности норм ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда» можно сделать вывод, что если арендатор по основному договору признал право пользования активом, то поставить на баланс чистую инвестицию в аренду по одному и тому же лизинговому (арендованному) имуществу нельзя.
На основании вышесказанного можно сделать вывод, что учет по субаренде (сублизинге) следует вести исходя из классификации такого договора (п. 24, 27 ФСБУ 25/2018) (операционная аренда или финансовая аренда) и соответственно операции по данным договорам будут отражаться по разному. Но также присутствует и исключение, отраженное в пп. «a» п. B58 МСФО (IFRS) 16 изложенное выше.
Рассмотрим метод учета при признании организацией сублизинга (субаренды) как финансовая аренда (инвестиция в аренду).
При таком определении следует руководствоваться п. п. 32, 33 и 34 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в которых сказано, что: В случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. При этом чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды. Связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат. Справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.
Исходя из вышеперечисленных норм получается, что на дату передачи предмета лизинга сублизингополучателю необходимо списать с учета право пользования активом и признать в качестве актива чистую стоимость инвестиции в аренду.
Данный актив признается дебиторской задолженностью и отражается с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Соответственно бухгалтерские записи на момент отражения данной операции могут быть такими:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Операция по списанию первоначальной стоимости ППА |
01.09 (счет учета выбытия ОС) |
01.03 (счет учета арендованного имущества (ППА) |
Операция по списанию суммы амортизации, начисленной по арендованному имуществу (ППА) до момента отражения сублизинга |
02.03 (счет учета амортизации по арендованному имуществу (ППА)) |
01.09 (счет учета выбытия ОС) |
Операция по отражению справедливой стоимость предмета лизинга включена в чистую стоимость инвестиции в аренду |
76 (счет учета инвестиции в аренду) |
01.09 (счет учета выбытия ОС) |
Превышение справедливой стоимости предмета лизинга над балансовой стоимостью ППА включено в прочие доходы |
01.09 (счет учета выбытия ОС) |
91-1 (прочие доходы) |
Превышение балансовой стоимости ППА над справедливой стоимостью предмета лизинга включено в прочие расходы |
91-2 (прочие расходы) |
01.09 (счет учета выбытия ОС) |
Согласно п.п. 7, 36 ФСБУ 25/2018 полученные сублизинговые (субарендные) платежи отражаются по мере поступления денежных средств по договору сублизинга на расчетный счет и относятся в уменьшение чистой стоимости инвестиции в аренду в сумме, не включающей НДС.
При применении данного метода в расходах признаются проценты по аренде (лизингу) по основному договору лизинга (аренды) и процентный доход по инвестиции в аренду в каждом отчетном периоде и на дату прекращения сублизинга (субаренды) от субаренды (сублизинга) (на основании п. 37 ФСБУ 25/2018).
Бухгалтерские записи на момент отражения операций могут быть такими:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Каждый отчетный период |
||
Признание процентного дохода по договору сублизинга (субаренды) |
76 (счет учета инвестиции в аренду) |
|
Начисление НДС с суммы сублизингового (субарендного) платежа |
76 (Счет учета НДС) |
|
На дату получения сублизингового платежа |
||
Уменьшена чистая стоимость инвестиции в аренду на сумму сублизингового (сублизингового) платежа (без НДС) |
76 (счет учета инвестиции в аренду) |
|
Отражено поступление НДС в составе сублизингового (субарендного) платежа |
76 (Счет учета НДС) |
В отчете о финансовых результатах производится отражение либо в составе доходов, либо в составе расходов разница между списанной стоимостью права пользования активом по основному договору аренды и принятой к учету чистой инвестиции в аренду по сублизингу (субаренде).
Также хотелось бы отметить, что если сдача имущества в лизинг (субаренду) является предметом деятельности организации то при признании процентного дохода по договору сублизинга (субаренды) используется счет 90 «Продажи».
При завершении договора сублизинга (субаренды), в момент возврата от сублизингополучателя (субарендатора) предмета сублизинга (субаренды) принимается к бухгалтерскому учету в качестве права пользования актива с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду согласно п. 40 ФСБУ 25/2018.
Бухгалтерские записи на момент отражения операций могут быть такими:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Возврат предмета сублизинга (субаренды) в размере оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду |
01.03 (счет учета арендованного имущества (ППА) |
76 (счет учета инвестиции в аренду) |
В налоговом учете передача предмета лизинга (аренды) в сублизинг (субаренду) не отражается, так как доходов и расходов от такой операции не возникает.
В налоговом учете сублизинговые (субарендные) платежи признаются в доходах в порядке, аналогичном порядку признания доходов в виде лизинговых (арендных) платежей лизингодателем (арендодателем). Также в том случае когда сдача имущества в аренду (субаренду, сублизинг) производится организацией постоянно, в налоговом учете сублизинговые (субарендные) платежи включаются в доходы от реализации. Если данные операции не производятся на постоянной основе то такие доходы признаются внереализационными доходами согласно п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ.
При признании организацией сублизинга (субаренды) как операционная аренда учет таких операций происходит намного проще. Например (как сказано в пункте B58 МСФО (IFRS) 16): если главный договор аренды — краткосрочный и учитывается как операционная аренда, то и субаренду отражают в учете аналогичным способом. Либо если положения договоров сублизинга (субаренды) будут соответствовать требованиям п. п. 25, 26 ФСБУ 25/2018:
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
То есть организация – субарендодатель (сублизингодатель) имеет право вести учет как операционная аренда. Значит чистые инвестиции в аренду отражать в балансе не нужно, доходы по субаренде (сублизингу) признаются равномерно или на основе другого систематического подхода согласно п. 29, 41, 42 ФСБУ 25/2018. В данном случае на балансе субарендодателя активы в рамках договора сублизинга (субаренды) не признаются, но обязательно организовывается учет предмета аренды (лизинга) и субаренды (сублизинга) на забалансовом учете.
В данном случае бухгалтерские записи на момент отражения операций могут быть такими:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Передано в субаренду арендованное имущество |
001 (субсчет «Субаренда», «Сублизинг») |
--- |
Начисление арендная плата по договору субаренды (сублизинга) |
62 |
91.1 |
Начисление НДС с суммы арендной платы |
91.2 |
68 |
Поступление оплаты от субарендатора (сублизингополучателя). |
62 |
Таким образом, на основании выше сказанного, учет договоров сублизинга (субаренды) организацией производится на основании того как сама организация будет классифицировать договор субаренды (сублизинга), как финансовую аренду либо как операционную аренду. При выборе одного из методов учета организация должна установить критерии определения данных договоров с обязательным закреплением данного метода в учетной политике организации.