Много споров и мнений по учету ремонтов в бухгалтерском учете возникло у бухгалтеров сельхозорганизаций в связи с применением ФСБУ 26/2020. В период действия ПБУ 6/01 таких вопросов не возникало: любой ремонт включали в текущие расходы, только модернизация и реконструкция могли привести к увеличению первоначальной стоимости основных средств. С появлением в нашей жизни ФСБУ 26/2020 понятие ремонта становится дилеммой - капитализировать или нет затраты и в каких случаях, поскольку данный стандарт не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения. Надеяться просто на профессиональное суждение бухгалтерии, без привлечения специализируемых служб организации (технический, производственный отдел и пр.), нельзя. Давайте разбираться.

 Благодаря ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 порядок отражения операций по ремонту основных средств теперь зависит от вида ремонтных работ, а также иных факторов (планирования затрат, существенности затрат и др.). Для правильного учета ремонтов имеет значение, проводят ли ремонт в плановом порядке (в рамках системы планово-предупредительных ремонтов) или причиной его проведения стала авария, стихийное бедствие, неправильная эксплуатация, внезапная поломка и т.п. Важна периодичность проведения таких плановых мероприятий.

При определении вида работ по восстановлению основных средств необходимо использовать соответствующие отраслевые нормативные акты, в которых даются определения тем или иным видам работ, а также их состав, представленные ниже в таблице:

Таблица 1

Затраты на проведение капитального, текущего и непланового ремонта отражают по-разному.

Капитализация затрат (отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы») происходит в следующих случаях (пп. «ж» п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»):

- периодичность проведения капитального ремонта ОС более 12 месяцев (более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев);

- в результате непланового ремонта улучшаются нормативные показатели функционирования объекта ОС, продлен срок его полезного использования. В этом случае капитализируется часть затрат, которая соотносится с улучшением ОС.

Не забываем про существенность капитализации затрат: несущественные затраты организация вправе учесть как расходы периода, руководствуясь требованием рациональности (п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

После завершения работ капитализируемые затраты на ремонт со счета 08 относят на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного ОС (п. 24 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). А существенные затраты на периодические ремонты, которые выполняются реже чем один раз в год (реже одного раза за период операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), по завершении работ, как правило, учитывают в качестве отдельного инвентарного объекта ОС (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Для удобства классификацию затрат на ремонт основных средств (на основании специфики соответствующих работ и профессионального мнения технических, производственных служб) представим их в следующей схеме:

Ориентируясь на вышеуказанную схему, разберем подробнее учет по каждому виду ремонтов.

1. Затраты на капитальный ремонт основных средств

Под капитальным ремонтом понимается плановый ремонт, при котором восстанавливают исправность объекта и полностью или почти полностью - его ресурс с заменой или восстановлением:

- любых его частей, включая базовые, - для технических объектов (п. 2.3.7 ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»);

- не относящихся к несущим строительных конструкций или их элементов, систем и сетей инженерно-технического обеспечения или их элементов, а также отдельных элементов несущих строительных конструкций - для объектов капитального строительства. При этом могут улучшаться эксплуатационные показатели отдельных конструкций или их элементов, но основные технико-экономические характеристики объекта в целом остаются неизменными (ч. 14.2 ст. 1 ГрК РФ, Письма Минстроя России от 10.12.2018 № 49277-ОД/08, от 27.02.2018 № 7026-АС/08).

Для установления периодичности проведения капитальных ремонтов и объемов выполняемых работ следует использовать техническую документацию, нормативно установленные требования или самостоятельно в рамках разработки системы планово-предупредительных ремонтов на основе существующих рекомендаций (см. Таблицу 1). При формировании бюджета расходов (особенно это практикуется в холдингах) закладывается такая статья затрат как плановые ремонты, что также может использоваться информатором при классификации ремонтов.

Периодичность проведения капитального ремонта измеряется годами, а затраты зачастую существенны для организации.

Исходя из этого затраты на капитальные ремонты ОС в большей степени признают капитальными вложениями (пп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28), за исключением случаев, если затраты на капитальный ремонт несущественны для организации. Действуя по принципу рациональности ведения учета несущественные капитальные ремонты учитываются как затраты на текущий ремонт. Критерий существенности закрепляется в учетной политике (п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Так, уровень существенности может быть установлен: в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств; в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств; в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств (данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-51/2014-ОК Маш «Затраты на капитальный ремонт основных средств», принятой 19.08.2014).

Перечень и величина этих затрат определяется так же, как и при создании ОС (пп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28, пп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», п. п. 1, 2 Рекомендации Р-71/2016-КпР «Долговые затраты в последующие капвложения»).

После завершения ремонта сумма затрат на капитальный ремонт относится на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного ОС, если межремонтный период существенно не отличается от оставшегося срока полезного использования ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Зачастую встречается, когда межремонтный период (или «срок службы» проведенного ремонта) существенно отличается от оставшегося срока полезного использования объекта ОС (например, установленный изначально срок полезного использования ОС - 40 лет, а капитальный ремонт потребуется каждые 10 лет). В таком случае затраты на капитальный ремонт принимаются к учету в качестве отдельного объекта ОС со сроком полезного использования исходя из продолжительности межремонтного периода (п. 8, пп. «а» п. 9, п. 10 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29, Приложение к Письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779). Начисляйте амортизацию по этому объекту тем же способом, что и по самому объекту ОС. Начисленную амортизацию отражайте в бухгалтерском учете в обычном порядке.

Пример 1. Организация провела плановый капитальный ремонт крыши стоимостью 1 млн. руб. (предусмотрено графиком планово- предупредительных ремонтов с периодичностью раз в 8 лет, заложено в смету расходов бюджета). Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлен критерий существенности затрат на проведение ремонта основных средств в размере 10 % от первоначальной стоимости ремонтируемого объекта (первоначальная стоимость здания 7 млн. руб.). Поскольку капитальный ремонт крыши является плановым и превышает установленный критерий существенности затрат (более 10 % от 7 млн. руб.), данные затраты для целей бухгалтерского учета подлежат включению в состав капитальных вложений с последующим учетом в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» отдельным инвентарным объектом, т.к. сроки полезного использования здания и крыши будут различаться.

2. Переходим к обсуждению текущего ремонта основных средств. Он также является плановым ремонтом, при котором:

- работоспособность объекта восстанавливают заменой отдельных легкодоступных частей - для технических объектов, таких, например, как транспортные средства и оборудование (п. 2.3.9 ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»);

- устраняют мелкие неисправности, выявляемые в ходе повседневной эксплуатации ОС без вывода объекта из эксплуатации, проводят работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа - для объектов капитального строительства (например, зданий, помещений, сооружений). При этом технические характеристики объекта остаются неизменными (ч. 8 ст. 55.24 ГрК РФ, Письмо Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08).

Периодичность проведения текущих ремонтов и объемы выполняемых работ как и с капитальными ремонтами определите с учетом технической документацией, нормативно установленными требованиями или самостоятельно в рамках разработки системы планово-предупредительных ремонтов на основе существующих рекомендаций (см. Таблицу 1).

Обычно периодичность проведения текущего ремонта составляет до одного года, хотя в некоторых случаях может быть установлена иная периодичность. Но в любом случае, когда речь идет о текущем ремонте, сумма затрат представляет собой несущественную для организации величину. И как следствие, фактические затраты на текущие ремонты ОС капитальными вложениями обычно не признаются, а включаются (пп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28):

- в себестоимость продукции (работ, услуг), если ремонтируемые основные средства используют в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг (пп. «д» п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы», п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);

- затраты на капитальные вложения, если ремонтируемые ОС задействованы в создании, капитальном ремонте или улучшении других объектов ОС (пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020);

- управленческие или коммерческие расходы, если ремонтируемые ОС не заняты в производстве (создании) активов, но участвуют в обычных видах деятельности организации (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99);

- прочие расходы - в ином случае. Например, к прочим расходам относят затраты на текущий ремонт, если временно не используемый в деятельности организации объект передан в аренду (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 2. Согласно техническому регламенту организация проводит плановые ремонты оборудования (техобслуживание с периодичностью 1 раз в полгода) Первоначальная стоимость оборудования составляет 5 млн. руб., стоимость ремонтных работ - 100 тыс. руб. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлен критерий существенности затрат на проведение ремонта основных средств в размере 10 % от первоначальной стоимости ремонтируемого объекта. Исходя из несущественности затрат и периодичностью ремонтов менее 1 года текущие ремонты будут отражены в составе текущих расходов:

3. Неплановый ремонт выполняют при внезапных поломках объектов, вызванных нарушением условий эксплуатации, перегрузками, стихийными бедствиями или другими причинами, для восстановления их работоспособности.

Не капитализируются затраты на неплановые ремонты основных средств (даже если подлежащее ремонту основное средство используется при создании другого объекта основных средств), обусловленные (пп. «в», «д» п. 16 ФСБУ 26/2020):

поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;

стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями.

Затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса, а также затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями не включаются и в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (пп. «а», «б» п. 26 ФСБУ 5/2019).

Исходя из вышесказанного, не капитализируемые непроизводительные затраты на неплановые ремонты, должны быть квалифицированы и учтены как прочие расходы (п. 11, 13 ПБУ 10/99).

Решение о признании тех или иных затрат на ремонт основных средств непроизводительными должно приниматься организацией индивидуально с учетом оценки всех фактов причин поломки в каждом конкретном случае.

Пример 3: Служебный автомобиль попал в ДТП, в результате аварии необходимо провести работы по капитальному ремонту двигателя, стоимость работ и запчастей - 500 тыс. руб. Данный неплановый ремонт не продлевает показатели функционирования или срок полезного использования автомобиля, фактические затраты не включаются в капитальные вложения и, могут быть признаны расходами периода, в котором понесены (в том числе с учетом уровня существенности затрат на ремонт, установленного организацией). В учете сделаны следующие записи:

С бухгалтерским учетом ремонтов разобрались, что касается налогового учета – такие затраты не претерпели изменений. Для налогового учета не важно, какой вид ремонта выполняется: текущий или капитальный, плановый или неплановый, существенна его стоимость для организации или нет. Важно, чтобы после ремонта функциональные характеристики объекта оставались прежними.

Для налога на прибыль затраты на ремонт признаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628, от 28.10.2008 № 03-03-06/1/609).

При создании резерва на предстоящие ремонты основных средств расходы на ремонт спишите за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Для документального оформления проводимых ремонтов следует составить:

- накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2 - если передаете ОС для ремонта собственному специализированному подразделению;

- акт приемки-передачи объекта по форме, применяемой подрядчиком, - если передаете ОС для ремонта подрядной организации (приложение к Письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654);

- результаты ремонта оформляются унифицированным документом - акт по форме № ОС-3. Документ можно использовать при выполнении капитального ремонта основных средств, а также для выполнения текущего или непланового ремонта. Но его применение не обязательно.

Если для выполнения ремонтов привлекается подрядчик, для приемки результатов работ вместо формы № ОС-3 чаще используют составленный подрядчиком документ с обязательными реквизитами. В нем должны быть указаны сведения о выполненных работах, их стоимость с учетом НДС, а также отдельной строкой - начисленный подрядчиком НДС (п. 4 ст. 168 НК РФ). На основании него вы сможете признать затраты на проведение ремонта в бухгалтерском и налоговом учете.

Если выполняется ремонт собственными силами (хоз.способ) следует оформить либо акт по форме № ОС-3, либо акт по самостоятельно разработанной форме с обязательными реквизитами первичного учетного документа. На основании этого документа вы сможете списать затраты со счетов текущих затрат (Дт 20,23,25...). Документы подписывают приемочная комиссия и представитель подрядчика или структурного подразделения, проводившего работы.

И конечно самое главное! Для определения видов проводимых работ не забываем совместно с техническими службами разработать и утвердить систему планово-предупредительных ремонтов (в виде графиков, положений, приказов) с указанием групп основных средств (или пообъектно), сроки плановых осмотров (например, ежегодно, с периодичностью раз в 3 года, в 10 лет и т.д.). Наличии такого графика планируемых ремонтов значительно упростит работу бухгалтера по отражению ремонтных расходов.