В процессе проведения аудиторских проверок практически на каждом проверяемом объекте мы сталкиваемся с тем, что на балансе организации много лет без движения, переходя из года в год, тяжелым грузом «висит» огромная сумма дебиторской задолженности, тем самым необоснованно увеличивая оборотные активы и завышая чистую прибыль организации.

Казалось бы, ну и пусть себе тянется, «есть - пить не просит», для целей налогообложения (для спецрежимников) взять ее в расходы мы не можем. Да и те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые уплачивают налог на прибыль по ставке 0 %, не стремятся бороться с просроченной дебиторкой, так как на сам налог эта сумма не повлияет: основная масса дебиторов возникает по сельскохозяйственной деятельности, следовательно, попадет в налоговую базу, облагаемую по ставке 0 %.

Создавать резерв по сомнительным долгам, несмотря на то, что законодательно обязали их создавать с 2011 г. даже субъекты малого предпринимательства (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н), особого рвения у бухгалтеров не возникает. И это «страшное» слово резерв у многих вызывает панику.

Если резерв не создается, то максимально к чему может быть привлечена организация – это штраф 10 000 руб. как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов организации, а при повторном нарушении – 30 000 руб. (п.1 и п.2 ст. 120 НК РФ), да при этом налоговикам еще придется постараться выявить данное нарушение, что является довольно трудоемким процессом. Справедливости ради отметим, что на нашей практике ни одна из организаций не была оштрафована за отсутствие резервов.

В тоже время не стоит забывать, что необоснованно завышенная дебиторка и вместе с ней чистая прибыль организации вводит в заблуждение пользователей вашей бухгалтерской отчетности, как внешних (например, банки, налоговые органы, контрагенты), так и внутренних (прежде всего учредителей), величина такой задолженности показывает размер средств, фактически отвлеченных из оборота. Также дебиторская задолженность участвует в расчете многих экономических показателей организации (например, при расчете коэффициентов ликвидности), и в случае необоснованного отражения уже непригодной к взысканию дебиторки коэффициенты будут неправдоподобными.

Помимо всего прочего, следить за движением дебиторской задолженности необходимо для целей внутреннего контроля организации и необоснованной утраты ее активов. Так, на сегодняшний день очень распространенная ситуация, когда доверчивостью сельхозтоваропроизводителей пользуются различного рода мошенники. Это работающие по предоплате поставщики, которые после получении от вас денежных средств таинственным образом исчезают, это и недобросовестные покупатели, продукцию которым вы отгрузили, а они оказались фирмой-банкротом, или оформлены на подставное лицо, с которого взыскать ничего не получится. Были случаи в нашей практике, когда организация работала много лет с одним и тем же контрагентом на доверии, а потом данный клиент с их деньгами или продукцией просто исчезал.

Так что, работа с дебиторской задолженностью должна быть построена таким образом, чтобы своевременно можно было предотвратить потери денежных средств и имущества организации. Если все же вы столкнулись с недобросовестными контрагентами, необходимо предпринять все необходимые меры по взысканию задолженности, а при невозможности - списать или отнести в резерв по сомнительным долгам, дабы не «засорять» свой бухгалтерский баланс. Для этого дебиторскую задолженность необходимо разделить на виды в зависимости от вероятности ее погашения.

«Реальность» дебиторской задолженности проверяется по каждому долгу отдельно в зависимости от времени возникновения и вероятности погашения. По этим характеристикам задолженность может быть нормальной, сомнительной или безнадежной. Нормальной считается дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил. Такая задолженность является следствием установленного в договоре порядка расчетов, при котором окончательная оплата должна производиться в течение определенного периода времени после поставки товара (оказания услуг, выполнения работ).

Нам с вами наиболее интересна именно сомнительная и безнадежная задолженность. Пару слов по теории: сомнительная и безнадежная задолженность в бухгалтерском и налоговом учете несколько различается (напомним, что это касается только плательщиков налога на прибыль, спецрежимники просроченную дебиторку в расходах не признают).

Таблица 1

Анализируя дебиторскую задолженность, бухгалтеру следует отличать сомнительную от безнадежной. Так, в отношении первой имеется вероятность ее погашения, а вот с безнадежной дебиторкой придется попрощаться.

Самыми распространенными причинами отнесения дебиторской задолженности к безнадежной являются ликвидация организации-должника и истечение срока исковой давности. В случае ликвидации должника задолженность признается нереальной ко взысканию с момента исключения организации из ЕГРЮЛ, что подтверждается выпиской из Реестра.

Признание дебиторской задолженности безнадежной в связи с истечением срока исковой давности немного сложнее. Так, в соответствии со ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности составляет 3 года, течение срока начинается со дня окончания установленного в договоре срока исполнения обязательств должником (срока оплаты). Если в договоре установлен порядок оплаты по частям, то срок исковой давности исчисляется в отношении каждой части отдельно. В случае, если срок исполнения обязательств не установлен, срок исковой давности начинает исчисляться с момента предъявления должнику требования об исполнении обязательств.

Пример 1. Организация АО «Светлое» отгрузила товары покупателю 25 мая 2014 г. По договору с покупателем срок окончательной оплаты установлен 16 июля 2014 г. Однако в установленный срок покупатель не оплатил товары. В этом случае срок исковой давности начнет исчисляться с 17 июля 2014, а закончится 18 июля 2017 г.

Для отнесения задолженности к безнадежной нужно учитывать, что течение срока исковой давности может прерываться в случаях признания должником своих обязательств. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, например, ваш должник подписал акт сверки или частично оплатил задолженность, именно с этого времени трехлетний срок исковой давности начинаем считать заново.

Для того, чтобы оценить вероятность погашения каждого долга в отдельности и отнести его к тому или иному виду, вам следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам проведенной инвентаризации принимается решение о создании резерва по сомнительным долгам, а также о списании долгов, нереальных ко взысканию.

С какой периодичностью проводить инвентаризацию дебиторки – этот вопрос индивидуален для каждой организации. Но, наш взгляд, для достоверной оценки дебиторской задолженности и своевременного принятия мер к взысканию или списанию необходимо инвентаризировать не реже 1 раза в квартал, но не менее 1 раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Допустим, вы провели инвентаризацию расчетов и выявили по вышеуказанным критериям сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность, в этом случае ваши дальнейшие действия будут следующими:

1. По выявленной безнадежной задолженности вы собираете всю необходимую документацию, подтверждающую ее непригодность к взысканию (например, определения суда, выписки из ЕГРЮЛ, письма, акты сверки и пр.);
2. Составляете бухгалтерскую справку, прилагаете акт инвентаризации и со всеми этими документами обращаетесь к руководителю, который, в свою очередь, издает приказ о списании данной задолженности;
3. Далее в бухгалтерском учете вы делаете запись о списании безнадежной дебиторки:

   - если резерв по сомнительным долгам не создавался: по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета расчетов с контрагентом (60,62,76,73 и пр.)

   - если резерв создавался, то дебиторка списывается за счет созданного резерва: по дебету счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» и кредиту счета расчетов (60,62,73,76 и пр.).

   4. Не забываем отразить списанную задолженность на забалансовм счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и храним там ее в течение 5 лет на случай, если совесть у вашего должника все же проснется.

   Если по результатам инвентаризации выявилась сомнительная дебиторская задолженность, шансы на взыскание которой все же имеются, то вы должны создать резерв по сомнительным долгам (еще раз повторимся: не можете, а обязаны создавать!). И не стоит пугаться данной операции; на самом деле создавать резервы не так уж и сложно, наше бухгалтерское законодательство дает вам право на способ создания резерва по вашему усмотрению, главное, такой процесс необходимо закрепить в учетной политике.

   Итак, для создания резерва вы можете использовать один из следующих способов:

4. Оценка каждого сомнительного долга. То есть, по каждому сомнительному долгу вы самостоятельно определяете ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
5. Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
6. Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете (в зависимости от срока просрочки до 45 дней – резерв создается в размере 0 %, свыше 45 до 90 дней – 50 % , и свыше 90 дней – 100 % суммы дебиторской задолженности).

   Самое главное - при выборе конкретного способа определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нужно учитывать особенности вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому, если вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. И наоборот, если вам нужно уменьшить величину чистой прибыли (например, для снижения суммы выплачиваемых дивидендов), следовательно, резерв необходимо создавать в максимальном размере. Просто не забываем, что выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

   Как мы уже указывали ранее, в бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

    

   Пример 2. Организация АО «Заря» отгрузила покупателю ООО «Зернопродукт» готовую продукцию на сумму 100 000 руб. 10 июля 2015. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой АО «Заря» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 июля организация сочла просроченную задолженность ООО «Зернопродукт» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности.

   Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

   Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
   31.07.2015	91-2	63 / ООО «Зернопродукт»	100000	Сформирован резерв по сомнительным долгам

    Корректировка резерва в течение года

   Допустим, покупатель ООО «Зернопродукт» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 18 ноября 2015 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

   Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
   30.11.2015	63 / ООО «Зернопродукт»	91-1	50 000	Величина резерва уменьшена на сумму погашенной задолженности

   Таким образом, на конец года величина резерва составит 50000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2015 год.

   Предположим, что в марте 2016 года ООО «Зернопродукт» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является безнадежной и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Зернопродукт» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

   Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
   31.03.2016	63 / ООО «Зернопродукт»	62 / ООО «Зернопродукт»	50000	Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва

    

    Остановимся еще на таком моменте, как перенос резерва на следующий год. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2016 года (то есть, не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1).

   Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2016 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

    

   Напоследок давайте разберем такой вопрос, напрямую относящийся к вашей сомнительной дебиторке, как соблюдение принципа «должной осмотрительности». Такой термин очень популярен среди налоговиков. Тем, кто еще не проходил через это, напоминаем, что данный принцип заключается в том, что организации может быть отказано в вычете по НДС, в налоговых расходах, если она не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, налоговая инспекция может обвинить фирму в получении необоснованной налоговой выгоды, сочтя ее затраты документально не подтвержденными, а вычет по НДС – неправомерным.

   Поскольку налогового учета мы в данной статье особо не касаемся, нас интересует именно дебиторка и проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, чтобы не остаться потом «на бобах». Если хотите избежать этих неприятностей, возьмите за правило запрашивать у своих партнеров по бизнесу:

   - копии учредительных документов (устава и учредительного договора);

   - копии свидетельства о присвоении ОГРН, ИНН, выписки из ЕГРЮЛ;

   - копии лицензий;

   - документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих договоры, первичные документы (в частности, протокол о назначении генерального директора на должность);

   - копии паспортных данных руководителя и главного бухгалтера.

   Для оперативного сбора вышеуказанных документов в ходе встреч и переговоров с потенциальным партнером ему можно вручить памятку с перечислением всего перечня необходимых бумаг.

   Поскольку вопрос осмотрительности на сегодняшний день является особенно актуальным, совсем недавно МФ РФ выпустило письмо, в котором рассказало о том, как налогоплательщикам с помощью Интернета проводить самостоятельную оценку рисков своей финансово-хозяйственной деятельности и проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента (Письмо от 17.06.2016 № 03-02-07/1/35452). Но об этом мы поговорим в отдельной статье данного номера журнала.

    

   Мы решили рассмотреть «больной» вопрос по сомнительной дебиторской задолженности именно сейчас, обращаясь к вам, уважаемые наши подписчики, так как у вас еще есть время до формирования годовой отчетности «подчистить» вашу дебиторку. И будьте бдительны, работая по предоплате с поставщиками, и, наоборот, по отгрузке без оплаты покупателям, несмотря на многолетнее сотрудничество с вашими партнерами.