При возникновении финансовых трудностей некоторые организации, имеющие лизинговое имущество, заключают договор уступки прав и обязанностей по договору лизинга или, как в простонародье говорят, перенайм лизингового имущества. И в этот момент у бухгалтера начинается паника: как отражать эти операции в учете согласно ФСБУ 25/2018, как в случае, когда ваша организация переуступает такое имущество, так в случае, если вы выступаете новым лизингополучаетем.

Эта статья будет полезна лизингополучателям, не имеющих право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета. Обязательство по аренде первоначально оценивалось как приведенная стоимость будущих арендных (лизинговых) платежей, которая определялась путем дисконтирования их номинальных величин.

Для начала обратимся к гражданскому законодательству. По договору лизинга, как и по любому договору аренды, лизингополучатель с согласия лизингодателя может передать свои права и обязанности третьему лицу (п. 2 ст. 615, ст. 625 ГК РФ). При передаче должником всех прав и обязанностей по договору лизинга другому лицу применяются правила о переводе долга (ст. 392.3 ГК РФ).

Учет у первоначального лизингополучателя

Балансовая стоимость права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (АО) списываются в соответствующей части на дату перехода прав и обязанностей по договору лизинга к новому лизингополучателю. Образовавшаяся при этом разница учитывается в прочих доходах или расходах (п. 23 ФСБУ 25/2018, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Вознаграждение, причитающееся к получению от нового лизингополучателя (без учета НДС), признается прочим доходом на дату перехода прав и обязанностей по договору лизинга к новому лизингополучателю (п. 3, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Отражение на счетах бухгалтерского учета:

В налоговом учете, если вы являетесь плательщиком налога на прибыль, то вознаграждение, причитающееся к получению от нового лизингополучателя (без учета НДС), учитывается первоначальным лизингополучателем в составе доходов от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Уплаченный аванс по лизинговым платежам (в том числе в части выкупной стоимости), который не был зачтен, включается в расходы (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если действие договора лизинга начато до 01.01.2022 и предмет лизинга по условиям договора учитывался на балансе лизингополучателя, его стоимость в налоговом учете следует списать. Образовавшийся при этом расход не принимается для целей налогообложения.

По ЕСХН – подлежат включению в состав общего объема доходов от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ в день поступления денежных средств (Письмо Минфина России от 09.08.2021 N 03-11-06/1/63689).

При перенайме не нужно восстанавливать и уплаченные лизинговые платежи (плату за пользование), которые были учтены при налогообложении ЕСХН. Таких положений гл. 26.1 НК РФ не содержит в принципе.

Что касается НДС (если вы являетесь его плательщиком), то передача прав по договору лизинга является операцией по передаче имущественных прав, которая облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость передаваемых прав, определенная договором перенайма (п. 5 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 154).

Моментом определения налоговой базы признается день передачи права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ). Если договор о передаче права подлежит государственной регистрации, то передача права происходит в момент регистрации договора (п. 3 ст. 433 ГК РФ). В данном случае операция облагается НДС на дату регистрации договора перенайма.

Пример 1: Организация ООО «Луч» (лизингополучатель) заключила с АО «ВТБлизинг» (лизингодатель) договор лизинга (финансовой аренды) оборудования (№ 01-23 от 10.01.2023). Срок договора лизинга 24 месяца (с 20.01.2023 по 19.01.2025), по окончании договора лизингополучатель выкупает оборудование у лизингодателя. Выкупная стоимость – 240 000 руб. (в т. ч. НДС 20 % – 40 000 руб.), выплачивается в последний день действия договора; общая стоимость договора – 6 000 000 руб. (в т. ч. НДС 20 % – 1 000 000 руб.). По лизинговому оборудованию установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского учета – 120 месяцев.

14.04.2023 между ООО «Луч», АО «ВТБлизинг» и АО «Стимул» подписан договор перенайма лизингового оборудования (№ 02-23 от 14.04.2022), согласно которому к АО «Стимул» с 16.04.2022  переходят все права и обязанности первоначального лизингополучателя ООО «Луч» по договору (№ 01-23 от 10.01.2023). Вознаграждение ООО «Луч» по договору с АО «Стимул» составляет 720 000 руб., в т. ч. НДС 20 % 120 000 руб. Лизинговый платеж за апрель 2023 оплачивают ООО «Луч» и АО Стимул» пропорционально количеству дней использования оборудования в этом месяце.

В учете ООО «Луч будут сделаны следующие записи (в данном примере мы не берем налоговый учет и учет разниц в соответствии с ПБУ 18/02):

Учет у нового (вторичного) лизингополучателя

В бухгалтерском учете на дату получения предмета лизинга в силу п.10 ФСБУ 25/2018 новый лизингополучатель признает право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА).

В данном случае в фактическую стоимость ППА будет включаться все тоже самое как и при обычном лизинге:

- величина первоначальной оценки обязательства по аренде;

- лизинговые платежи, уплаченные авансом по состоянию на дату предоставления предмета лизинга;

- затраты лизингополучателя, связанные с поступлением предмета лизинга и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

- величина подлежащего исполнению лизингополучателем оценочного обязательства (по демонтажу, перемещению предмета лизинга, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета лизинга до требуемого договором лизинга состояния).

Помимо всего прочего при договоре перенайма в фактическую стоимость необходимо включить вознаграждение, уплаченное первоначальному лизингополучателю, по договору перенайма и долги первоначального лизингополучателя, которые должен оплатить новый лизингополучатель, аналогично авансовым платежам (пп. «б» п. 13 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде признается в сумме приведенной стоимости будущих лизинговых платежей (включая выкупную стоимость) на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). Она определяется путем дисконтирования номинальных величин будущих лизинговых платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка, при использовании которой приведенная стоимость будущих лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета лизинга равна его справедливой стоимости (абз. 1 п. 15 ФСБУ 25/2018).

В общем случае первоначальная стоимость ОА по договорам лизинга определяется прямым счетом и равна цене приобретения предмета лизинга лизингодателем у поставщика для лизингополучателя за вычетом авансовых платежей, которые к моменту передачи предмета лизинга лизингополучателю уже уплачены лизингополучателем лизингодателю (п. 3 и 6 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-65/15 «Ставка дисконтирования»). Но в отношении договора перенайма это правило не работает. Стоимость ОА в данном случае следует определять в соответствии с абз. 1 п. 15 ФСБУ 25/2018.

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов (процентный расход) и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Как мы видим, порядок определения величины ОА и фактической стоимости ППА у нового лизингополучателя почти такой же, как и у первоначального лизингополучателя, за исключением двух ограничений:

• справедливая стоимость предмета лизинга не равна стоимости его приобретения лизингодателем;
• вознаграждение по договору перенайма и долги первоначального лизингополучателя, которые уплачивает новый лизингополучатель, включаются в фактическую стоимость ППА аналогично авансовым платежам (пп. «б» п. 13 ФСБУ 25/2018).

  Далее при полном или частичном прекращении договора лизинга балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли/убытка (п. 23 ФСБУ 25/2018).

   

  Отражение на бухгалтерских счетах:

  Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
  На дату предоставления предмета лизинга лизингодателем
  08 (ППА)	76 (ОА)	Признано обязательство по аренде (ОА)
  08 (ППА)	60	Учтено вознаграждение по договору перенайма
  01 (ППА)	08 (ППА)	Принято к учету право пользования активом (ППА
  На дату начисления лизингового платежа
  19	76 (НДС)	Принят к учету входной НДС по лизинговому платежу
  68 (НДС)	19	Принят к вычету НДС с суммы лизингового платежа
  На отчетную дату
  20 (25,26 и пр.)	02 (ППА)	Начислена амортизация
  91.02	76 (ОА)	Признан процентный расход
  На дату лизингового платежа
  76 (ОА)	51	Перечислен лизинговый платеж
  76 (НДС)	51	Перечислен НДС в составе лизингового платежа
  На дату перехода права собственности на предмет лизинга
  19	76	Отражен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга
  76 (ОА)	51	Оплачена выкупная стоимость предмета лизинга
  01 (ОС)	01 (ППА)	Выкупленный предмет лизинга принят к учету в составе собственных ОС
  02 (ППА)	02 (ОС)	Амортизация по ППА учтена как амортизация по собственному ОС

   

  В налоговом учете при налоге на прибыль вознаграждение за перенаем объекта лизинга учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Прямых норм, регламентирующих дату признания данного вида расходов, НК РФ не содержит. По мнению Минфина РФ, следует учитывать такие расходы равномерно в течение оставшегося после перенайма срока действия договора лизинга на последнее число каждого отчетного периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.07.2012 № 03-03-06/1/363).

  Все остальные моменты по включению в расходы лизинговых платежей и выкупной стоимости являются стандартными, как при обычном договоре лизинга (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, т. 256 - 259.3 НК РФ, письмо Минфина России от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977).

  Лизинговые платежи учитываются при исчислении ЕСХН равномерно по мере их уплаты в течение всего срока действия договора лизинга (пп. 4 п. 2 и пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). А вот вознаграждение за перенайм лизингового имущества включается в расходы по ЕСХН в размере оплаченных сумм, т.к. данные расходы не связаны с приобретением основного средства (в период лизинга права собственности на предмет лизинга еще не перешло, перейдет по окончанию срока действия договора лизинга), т.е. в этом случае п.4 ст. 346. 5 НК РФ не действует.

  Что касается НДС, то НДС, предъявленный первичным лизингополучателем в составе вознаграждения по договору перенайма, новый  лизингополучатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

  Пример 2. 22.08.2022 между ООО "Луч", АО «ВТБ лизинг» и АО «Стимул» подписан договор перенайма лизингового оборудования (№ 02-22 от 22.08.2022), согласно которому к АО «Стимул» (новому лизингополучателю) с 01.09.2022 переходят все права и обязанности лизингополучателя ООО «Луч» по договору с АО «ВТБлизинг» (№ 01-22 от 01.01.20221). Первоначально срок договора лизинга 24 месяца (с 20.01.2022 по 19.01.2024). Выкупная стоимость - 240 000 руб. (в т.ч. НДС 20 % - 40 000 руб.), выплачивается в последний день действия договора. Общая стоимость договора - 6 000 000 руб. (в т.ч. НДС 20 % - 1 000 000 руб.); лизинговые платежи перечисляются согласно графику; предмет лизинга передается лизингополучателю 20.01.2022. По договору перенайма новый лизингополучатель (АО «Стимул») выплачивает первоначальному лизингополучателю (ООО «Луч») вознаграждение в размере 1 772 903,23 руб., в т. ч. НДС 20 % - 295 483,87 руб.

  Дата	Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Основания для отражения в учете	Документы входящие
  Учет затрат, связанных с получением предмета лизинга
  01.09.2022	Отражено вознаграждение по договору переуступки прав по договору лизинга	08.04.02	60	1477 419,36	акт, накладная, УПД	Договор переуступки прав по договору лизинга, Акт передачи прав
  	Учтен входной НДС	19.04	60	295 483,87
  Получение предмета лизинга, признание ОА
  01.09.2022	Поступил предмет лизинга, признано ОА	08.04.2	76.07.1	3 175 976,91	Договор переуступки прав лизинга, Договор лизинга, Акт приема-передачи имущества
  	Учтен НДС по будущим арендным платежам	76.07.9	76.07.1	704 516,13
  	Отражена разница между номинальной и приведенной стоимостью будущих лизинговых платежей (включая выкупную стоимость) без учета НДС	76.07.5	76.07.1	346 603,73
  Признание ППА
  01.09.2022	Принято к учету ППА	01.03	08.04.02	4 653 396,27	Акт о приеме передаче ОС (ОС-1а)
  Перечисление платежей лизингодателю (первый месяц договора)
  25.09.2022	Перечислен первый лизинговый платеж (аванс) за сентябрь 2022	76.07.2	51	240000	Банковская выписка
  	Аналогично отражаются следующие платежи
  Учет лизинговых платежей (первый месяц договора)
  30.09.2022	Начислен лизинговый платеж за сентябрь 2022	76.07.1	76.07.2	200000	акт, накладная, УПД, счет -фактура	Договор аренды, Акт приема-передачи имущества
  	Учтен входной НДС по лизинговому платежу	19.04	76.07.2	40000
  	Зачтен аванс по лизинговому платежу, уплаченному за сентябрь 2022	76.07.2	76.07.2	240000
  	Уменьшен НДС по ОА	76.07.1	76.07.9	40000
  30.09.2022	Входной НДС принят к вычету (с вознаграждения по перенайму)	68.02	19.04	295 483,87	Счет-фактура	Книга покупок
  Закрытие месяца (первый месяц договора)
  30.09.2022	Увеличено ОА на величину процентов за сентябрь 2022	91.02	76.07.5	35 080,50	Справка-расчет "Начисление процентных расходов"	График
  И так в остальных месяцах отражение увеличения ОА на величину %
  Закрытие месяца (второй месяц договора)
  31.12.2022	Начислена амортизация ППА за октябрь 2022	25	02.03	41 548,18	Ведомость амортизации ОС Справка-расчет "Амортизация
  Аналогично и последующим месяцам действия договора лизинга