После ввода объектов основных средств может возникнуть ситуация, когда производится их модернизация, реконструкция, дооборудование, достройка. У сельхозорганизаций это частая и обычная практика как по движимым, так и по недвижимым объектам. С учетом новых ФСБУ у бухгалтера возникают вопросы: какими документами это оформлять? Как учитывать эти затраты и отражать в бухгалтерском учете? Как начислять в бухгалтерском учете амортизацию после модернизации, реконструкции, дооборудования и достройки основного средства? Попробуем разобраться.

Какими документами оформляют модернизацию, реконструкцию, дооборудование и достройку основных средств

Решение о проведении модернизации, реконструкции, дооборудовании, достройки основных средств оформляют приказом руководителя или иного уполномоченного лица. В приказе указывают:

• цели и сроки проведения работ;
• наименование и инвентарные номера основных средств, в отношении которых планируются работы по улучшению;
• лиц, ответственных за проведение работ.

Передачу объектов ОС для проведения работ по их улучшению оформляют актом по самостоятельно разработанной форме. Если для выполнения работ вы привлекаете подрядчика, то можно использовать форму акта, согласованную в приложении к договору подряда. А если работы выполняет ремонтное подразделение организации, то передать ОС ему можно по накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2. Документы составляют в двух экземплярах - по одному для передающей и принимающей стороны.

По окончании модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки составляют акт о приеме-сдаче объектов ОС и результатов выполненных работ. Для этого применяют унифицированную форму № ОС-3 или самостоятельно разработанную форму. Если работы выполнялись подрядным способом, можно использовать документ, представленный подрядчиком, если он содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа. Это соответствует пп. "г" п. 9 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете".

В акте обычно указывают:

• сведения, позволяющие идентифицировать основное средство;
• наименование и стоимость проведенных работ.

Данные о проведенных работах по улучшению ОС вносят в инвентарную карточку учета объекта основных средств, которую можно вести по форме № ОС-6.

Формы документов, оформляемых непосредственно организацией, утверждают в учетной политике.

Как учитывать затраты на модернизацию, реконструкцию, дооборудование и достройку основных средств

Модернизация, реконструкция, дооборудование, достройка основных средств - это мероприятия по улучшению основных средств (пп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

В бухгалтерском учете все мероприятия по улучшению основных средств отражают одинаково.

Фактические затраты на улучшение ОС в бухгалтерском учете признаются капитальными вложениями (пп. "ж" п. 5, п. 9 ФСБУ 26/2020).

Перечень и величина этих затрат определяется так же, как и при создании ОС. Материальные ценности, необходимые для модернизации, реконструкции и подобных мероприятий, учитываются в том же порядке, что и материальные ценности, используемые для создания объектов ОС (пп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020).

В частности, к фактическим затратам на улучшение ОС относят:

• суммы, уплаченные или подлежащие уплате подрядчику, выполняющему работы по улучшению ОС, за вычетом возмещаемого НДС (пп. "а" п. 10, пп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020);
• стоимость материальных ценностей, использованных при улучшении ОС, за вычетом возмещаемого НДС (пп. "а" п. 5, пп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020);
• зарплату сотрудников, которые выполняют работы по улучшению ОС, и страховые взносы, начисленные на эту зарплату (пп. "д" п. 10 ФСБУ 26/2020);
• амортизацию активов (ОС и НМА), которые используются при улучшении ОС (пп. "в" п. 10 ФСБУ 26/2020);
• проценты по кредитам и займам, если есть основания рассматривать улучшения как инвестиционный актив - их осуществление требует длительного времени и существенных затрат. Проценты нужно капитализировать в течение периода фактического проведения мероприятий по улучшению ОС (пп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020, Приложение к Письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654, п. п. 1, 2 Рекомендации Р-71/2016 "Долговые затраты в последующие капвложения").

Если в ходе мероприятий по улучшению ОС вы извлекли материальные ценности (запасные части, металлолом и др.), которые собираетесь продать или использовать иным способом, вычтите из сумм фактических затрат расчетную стоимость этих ценностей. Расчетную стоимость определите самостоятельно, например, исходя из справедливой стоимости ценностей, чистой стоимости продажи и др. Однако она не должна быть выше затрат на улучшение ОС (п. 15 ФСБУ 26/2020).

В зависимости от целей дальнейшего использования можно признать извлеченные материальные ценности:

• как капитальные вложения, если планируется использовать их для создания, капитального ремонта, улучшения других ОС (пп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020);
• как запасы, если в дальнейшем будете использовать материальные ценности в обычной деятельности в течение периода, не превышающего 12 месяцев;
• как долгосрочные активы к продаже, если намерены продать материальные ценности, но не в ходе своей обычной деятельности.

Далее нужно увеличить первоначальную стоимость ОС на сумму завершенных капитальных вложений на улучшение ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерские записи в связи с проведением мероприятий по улучшению ОС следующие:

Начисление амортизации по ОС, которое находится в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования или достройки, не нужно приостанавливать (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Важно помнить, что необходимо начислить НДС, если при улучшении ОС вы своими силами вы выполняете строительно-монтажные работы (СМР). Этот НДС примите к вычету на последнее число квартала, в котором проводились СМР.

Как начислять в бухгалтерском учете амортизацию после модернизации, реконструкции, дооборудования и достройки основного средства

Перед тем как начислить амортизацию по модернизированному (реконструированному, дооборудованному или достроенному) ОС, важно проверить, не нужно ли изменить элементы амортизации этого объекта и в первую очередь - срок его полезного использования (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Срок полезного использования ОС после модернизации (реконструкции, дооборудования, достройки) может не измениться, а может увеличиться. При наличии оснований для изменения срока полезного использования или других элементов амортизации примите соответствующее решение и оформите его документально. Решение должно вступать в силу на дату завершения работ по улучшению ОС.

Проведение модернизации (реконструкции, дооборудования, достройки) также может послужить основанием для корректировки величины признанного ликвидационного обязательства.

Начисление амортизации исходя из измененной балансовой стоимости и новых элементов амортизации нужно начинать с даты завершения модернизации (реконструкции, дооборудования, достройки) ОС. Если вы начисляете амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, начисление амортизации начните с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации (реконструкции, дооборудования, достройки) ОС (п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", Рекомендация Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации").

Как отражать в бухгалтерском учете модернизацию, реконструкцию, дооборудование и достройку полностью самортизированного основного средства.

Затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) полностью самортизированного ОС следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Проверьте элементы амортизации, увеличьте срок полезного использования самортизированного ОС и продолжайте или возобновите начисление амортизации по нему.