С нового года действует новое ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Как показывает практика, многие ошибочно думают, что поскольку у вас не ведется счет 04 «НМА», то и переход на новый стандарт не коснётся. Но не стоит забывать про активы, учитываемые на счете 97, к примеру, программное обеспечение, приобретенное по лицензионным договорам со сроком более года. Давайте разбираться: нужно ли (и каким образом) перевести эти объекты в НМА с 2024 года?

 Обратимся к п. 4 ФСБУ 14/2022, нематериальный актив должен обладать рядом признаков:

1) объект не имеет материально-вещественной формы;

2) объект предназначен для использования его в ходе обычной деятельности организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

3) НМА предназначен для использования его более 12 месяцев с целью получать экономические выгоды (доход);

4) актив может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них;

5) объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Традиционные НМА, закупаемые компанией, в том числе программное обеспечение, приобретенное по лицензионным договорам, как правило, соответствуют первым четырем пунктам: у них нет овеществленной формы, используются в бизнесе более 12 месяцев, их можно отделить от иных активов.

Для признания НМА достаточно наличия любого лицензионного договора. При этом не имеет значения, какая именно лицензия приобретена: исключительная или простая (неисключительное право). Она в любом случае дает право на использование программного обеспечения на условиях лицензионного договора.

Теперь о сроке использования программных продуктов (12 или более 12 месяцев), так вот именно здесь бухгалтеры часто совершают одну и ту же типичную ошибку, полагая, что недостаточно длительный срок действия одного конкретного лицензионного договора не позволяет признать объект НМА. Забывая при этом, что когда говорится о периоде использования объекта, имеется в виду не срок действия конкретного договора, а период, в течение которого применение объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Договоров на пролонгацию использования одного лицензионного программного обеспечения может быть много, а длительность прав может растянуться на годы. То есть опираться нужно на прогнозируемый, планируемый или заранее известный период использования прав на программное обеспечение, а не на срок действия конкретного лицензионного договора. Если срок все-таки неизвестен, не забывайте, что есть НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 33 ФСБУ 14/2022).

Например, вы приобретаете лицензию на программное обеспечение Контур на нескольких пользователей стоимостью 400 тыс. руб., лицензия действует 12 месяцев. Но вам известно, что данное ПО вы будете продолжать использовать еще не один год с пролонгацией лицензии ежегодно. Соответственно, такое ПО является НМА по вышеуказанным признакам, отраженным в ФСБУ 14/2022.

Что касается пятого критерия - способности приносить компании экономическую выгоду, - здесь придется оценить наличие у компании права на получение выгод от использования ПО и возможность ограничить доступ к этим выгодам со стороны третьих лиц. Если при покупке программного обеспечения на основании лицензионного договора лицензиат получает уникальный код, которым никто посторонний воспользоваться не может, программа устанавливается на защищенный компьютер, значит, критерий по ограничению доступа третьих лиц соблюден.

В этом случае применим упрощенный порядок перехода на ФСБУ 14/2022. Согласно п. 53 Стандарта программное обеспечение достаточно переклассифицировать в НМА, определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость. Изменения срока полезного использования и ликвидационной стоимости отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период (в интервале после 31 декабря года, предшествующего отчетному, но до 1 января отчетного года) перспективно как изменение оценочных значений.

Обратите внимание на случаи, когда программное обеспечение (ПО) уже установлено на стационарный компьютер поставщиком (к примеру, вы купили компьютер с уже установленной программой Windows). В этом случае вы-как лицензиат получаете к ПО только доступ, значит, у вас нет контроля за использованием этого ПО. В результате условие признания НМА, при котором должен быть ограничен доступ третьих лиц к работе с этим же ПО, не соблюдено. Программа не может быть отнесена к нематериальным активам.

Такие договоры с предоставлением доступа к программному обеспечению, хоть и называются лицензионными, по сути представляют просто услуги. В отношении таких программных продуктов ничего не меняется, лицензия продолжает учитываться в том же порядке, что и до вступления в силу ФСБУ 14/2022: стоимость лицензии можно единовременно включить в расходы либо учесть в составе дебиторской задолженности и списать в расходы равномерно в течение срока действия лицензии (например, используя счет 97). Данный порядок необходимо прописать в учетной политике.

Если же лицензия, включена в стоимость компьютера поставщиком и не выделена отдельной суммой, - отражаем ее в составе стоимости компьютера, не выделяя в учете.

Подытожим, при переходе на ФСБУ 14/2022 (п. 52,53), если у вас на счете 97 «Расходы будущих периодов» числится программное обеспечение, нужно оценить соответствие объекта признакам НМА, после чего:

- либо переклассифицировать расходы будущих периодов в объект НМА: Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» на оставшуюся стоимость объекта;

- либо единовременно списать расходы в бухучете в межотчетный период и отразить объект на забалансовом счете с целью последующего контроля его сохранности (используя забалансовый счет): Дебет 84 Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

Анализируя 97 счет при переходе на ФСБУ 14/2022, многие из вас столкнулись с неопределенностью в отношении некоторых вопросов, которые мы с вами сейчас разберем:

1) Остаточный или первоначальный срок полезного использования (СПИ) использовать для анализа объектов, учитываемых на счете 97, характеризующегося признакам НМА?

Для «переходных» объектов НМА определите оставшийся СПИ. За основу необходимо взять оставшийся срок для бывших РБП, а в случае необходимости пересмотреть его. Новый пересмотренный оставшийся срок анализируется для отнесения объекта к НМА:

- если СПИ ост. > 12 мес. – это НМА;

- СПИ ост. <= 12 мес. - не НМА.

2) Какую стоимость при переходе на ФСБУ 14/2022 использовать для анализа остатков расходов будущих периодов (97 счет), первоначальную или балансовую (остаточную)?

При переходе на ФСБУ 14/2022 для анализа РБП (ранее не признаваемых НМА, являющихся таковыми с 2024 года) используйте остаточную (балансовую) стоимость - остаток на счете 97 на 31.12.2023. Согласно пп. «б» п. 53 ФСБУ 14 в качестве первоначальной стоимости «переходящих» НМА признается балансовая стоимость объекта на момент его переклассификации в НМА.

3) Затраты на получение ветеринарных свидетельств, деклараций соответствия, сертификатов на продукцию, учитываемые на счете 97 - признаются НМА, если они выданы на несколько лет?

Чтобы определиться с порядком отражения вышеуказанных активов необходимо для себя ответить на вопросы:

- Относится объект к конкретной партии или документ выдан в общем - на вид продукции, вид деятельности? Если он выдан на определенную партию, то объект не отделим от этой партии, не выполняется критерий отделимости от других активов (пп. «д». п. 4 ФСБУ 14).

- Может ли объект приносить экономические выгоды для организации или направлен только на популярность нашего товара? Не включаются в капвложения затраты на рекламу и продвижение (пп. «з» п. 16 ФСБУ 26), объект должен использоваться в производственной деятельности или для управленческих нужд.

- Можете ли вы контролировать экономические выгоды или по вашим декларациям (сертификатам, свидетельствам) могут получать выгоды иные лица? Если актив может использоваться не только вами, но и другими лицами, то не выполняется критерий контроля - отсутствует контроль за выделенным ресурсом или объектом.

4) Что делать с лицензиями на антивирусы сроком на 1 год при переходе на ФСБУ 14?

С 2024 года к НМА могут относиться любые права, в т. ч. неисключительные (по лицензионным договорам), если они соответствуют признакам НМА (п. 4 ФСБУ 14). Лицензии на антивирусы сроком на 1 год не будут признаваться НМА, т. к. их СПИ <= 12 месяцев. Поскольку в ФСБУ 14 не указан порядок перехода для таких объектов: они не признаются НМА, в тоже самое время на РБП и тоже не оставить.

По нашему мнению, они подлежат списанию с учета при переходе (пп. «в» п. 53 ФСБУ 14): Дт 84 - Кт 97 с отражением на забалансовом счете таких неисключительных прав. Также считаем, что возможен вариант - продолжать учитывать их на счете 97, списывать равномерно до их завершения (п. 19 ПБУ 10/99, п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Выбранный порядок учета затрат активов, не соответствующих критериям НМА, необходимо закрепить в учетной политике, например, по СПИ:

- признаются расходами текущего периода: Дт 20, 26… Кт 60 с отражением на забалансовом счете;

- признаются краткосрочными НМА, учитываются в составе оборотных активов, с использованием счета 97 для равномерного списания: Дт 97 Кт 60, Дт 20,26…Кт 97.

5) Являются ли НМА информационно-консультационные услуги, например, доступ к сайту КонсультантПлюс в соответствии с новым ФСБУ?

Доступ к сайту в виде информационно-консультационных услуг не является НМА, т.к. не выполняются все критерии, в частности, отсутствует контроль над объектом (пп. «г» п. 4 ФСБУ 14). Продолжайте учитывать подписку на счете 97 для равномерного ежемесячного списания на затраты информационных услуг, либо спишите на 84 счет при переходе, а в дальнейшем единовременно признавать в затратах с отражением на забалансовом счете (как указано было выше в п. 4 данной статьи). Если на конец периода остается остаток в балансе, он должен отражаться в виде дебиторской задолженности.

6) Обязательно ли наличие лицензионного договора для признания программного обеспечения (ПО) в качестве НМА? В частности, некоторые компании предоставляют право пользования ПО (например, Система СБИС) на основе УПД без лицензионного договора.

Наличие лицензионного договора необязательно, у вас должны быть любые документы, подтверждающие наличие прав (пп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022). Напоминаем, что для признания актива в составе НМА должны одновременно выполняться п. 4 ФСБУ 14/2022, в т.ч. планируемый СПИ > 12 мес. Далее проверяете стоимость НМА — больше или меньше лимита.

Обращаем ваше внимание, что услуги по сопровождению ПО сюда не относятся - это просто текущие расходы.

7) Как учитывать затраты на товарный знак, созданный нашей организацией, если он на момент перехода учитывался как НМА?

Теперь затраты на создание товарного знака с нуля, независимо создается сотрудниками или подрядной организацией, не являются НМА (пп. «е» п. 8 ФСБУ 14). Т.к. такой актив не удовлетворяет критериям НМА:

- на момент создания невозможно достоверно определить, будут ли экономические выгоды;

- затраты относятся к расходам периода, в котором понесены (п. 8 ФСБУ 14).

Парадокс - раньше при аудиторских проверках мы настаивали, неучтенные собственные товарные знаки (ТЗ) ставить на счет 04, а теперь будем писать нарушение – что ошибочно ТЗ отражены в составе НМА.

В состав НМА с 01.01.2024 вы обязаны включить только те ТЗ, когда мы его покупаем с деловой репутацией. Исходя из этого на момент перехода на ФСБУ 14/2022 вам необходимо проанализировать ваши товарные знаки. Если товарный знак:

- создает потенциал будущего роста (уже известны экономические выгоды от использования бренда);

- приносит экономические выгоды и это подтверждено фактическими и прогнозными данными, то, по нашему мнению, возможно актив продолжать учитывать, как НМА, что и другие купленные ТЗ для сопоставимости информации в отчетности (Рекомендация Р-Х/2023-КпР «Учет и признание прав на средства индивидуализации»).

8) Относится ли к НМА регистрация доменов и продление доменов?

Первичное получение доменного имени относится к стадии разработки и включается в первоначальную стоимость веб-сайта. Признание веб-сайта в виде НМА зависит от типа информации:

- не будет признана НМА информация о деятельности организации общего характера (сайт-визитка);

- является НМА разработка «продающего» сайта, приносящего экономические выгоды.