Сельскохозяйственным товаропроизводителям практически невозможно обойтись без такого актива, как земля. Земельные участки в большинстве своем соответствуют признакам основного средства, в то же время у земли есть специфические свойства, из-за которых в учете существуют особенности. Постараемся подробнее разобраться в этом в нашей статье.

Для того, чтобы грамотно отразить операции по движению земельных участков, необходимо исследовать такие операции с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. Также нужно определиться с документальным оформлением операций по купле - продаже имущественных прав на земельные участки.

Начнем с формальностей, предусмотренных гражданским законодательством, но без которых, к сожалению, никак не обойтись.

Итак, в соответствии со ст. 216 ГК РФ предусмотрены следующие виды прав на земельные участки:

Но мы остановимся на наиболее распространенных операциях по приобретению прав на земельные участки: приобретение самих земельных участков и приобретение прав на заключение договоров аренды.

Прежде всего, в соответствии с п. 5 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» независимо от видов прав на земельные участки они подлежат обязательному государственному кадастровому учету, только такие участки могут стать объектами купли-продажи, аренды.

В вышеуказанных договорах также в обязательном порядке необходимо указать категорию земель, предусмотренных ст. 8 ЗК РФ (например, сельскохозяйственного назначения).

При заключении договоров купли-продажи земельных участков следует помнить о необходимости заключения договора в письменной форме, подписанного сторонами (ст. 130, 550 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Сделка по приобретению земельных участков в обязательном порядке подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 164 ГК РФ, ст. 131 ГК РФ и Закон о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним).

Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, как и сам договор аренды земельного участка, оформляется также в письменной форме и подлежит государственной регистрации, если заключен на срок более 1 года (п. п. 1, 2 ст. 25, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. п. 1, 2 ст. 389, п. 4 ст. 391, п. п. 1, 2 ст. 609 ГК РФ).

Следует помнить, что договор купли-продажи земельного участка, договор на передачу прав аренды уже считается заключенным, независимо от наличия государственной регистрации данных сделок.

Таким образом, в данном случае права и обязанности у нового собственника (арендатора) возникают с момента заключения ими договора о передаче имущественных прав, а не с момента регистрации этого права.

Но, при этом следует помнить, что право распоряжаться полученным во владение земельным участком сохраняется за предыдущим собственником до момента государственной регистрации (п. 60 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 г. «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»).

Госпошлину уплачивает одна из сторон договора на передачу имущественных прав аренды на земельный участок (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). При приобретении земельного участка обязанность уплатить госпошлину возникает у организации в связи с подачей заявления о государственной регистрации.

На сегодняшний день госпошлина за государственную регистрацию вышеуказанных договоров составляет 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Сама передача земельного участка продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п.1 ст. 556 ГК РФ). За основу передаточного акта можно принять акт о приеме – передаче объекта основных средств (форма № ОС-1).

При передаче имущественных прав на заключение договора аренды достаточно будет только заключенного договора, акт приема-передачи имущественных прав составлять нет необходимости.

Земельные участки, в соответствии со ст. ст. 15 - 19 ЗК РФ, могут находиться как в частной собственности (принадлежать гражданам и юридическим лицам), так и в государственной собственности.

Разница состоит лишь в том, что для того, чтобы получить возможность арендовать государственный или муниципальный земельный участок необходимо выиграть торги (ст. ст. 30, 38, 38.1, 38.2 ЗК РФ). Победитель торгов приобретает право на заключение договора аренды с органами государственной власти (местного самоуправления), которые уполномочены распоряжаться земельными участками (п. 2 ст. 38 ЗК РФ).

Бухгалтерский учет

С гражданским законодательством разобрались, перейдем теперь к бухгалтерскому учету.

Поскольку операции по приобретению прав на земельные участки являются довольно распространенными, и какие-либо особенности по их отражению в бухгалтерском учете отсутствуют (за исключением того, что земельные участки не признаются амортизируемым имуществом), разберем их порядок отражения на конкретных примерах с использованием ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 10/99 «Расходы организации».

1. Пример отражения в бухгалтерском учете приобретенного земельного участка

АО «Приволжское» в январе 2016 г. победило в торгах по продаже находившегося в муниципальной собственности земельного участка. В том же месяце по результатам торгов был заключен договор купли-продажи и земельный участок передан по акту приема-передачи. Стоимость земельного участка составила 500 000 руб. Также в январе были поданы документы на государственную регистрацию права собственности и получено свидетельство о праве собственности на землю. Организация уплатила государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 22 000 руб.

Таблица 1

Иначе отражаются операции в том случае, если изначально земельный участок приобретается с целью перепродажи. В этом случае в бухгалтерском учете он учитывается как товар (п. 2 ПБУ 5/01). Такой участок принимается к учету по фактической себестоимости, в которую включаются все затраты, связанные с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01).

Бухгалтерские записи будут такими:

Таблица 2

2. Пример отражения операций по приобретению прав на аренду земельных участков

Отражение приобретенных прав на аренду земельных участков в бухгалтерском учете зависит от целей приобретения прав на аренду земельных участков, в частности:

- если организация приобретает права с целью строительства на этом участке, то такие расходы будут отнесены на удорожание стоимости объекта строительства с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- если заключение договора аренды земельного участка необходимо для осуществления организацией основного вида предпринимательской деятельности, затраты на приобретение права на заключение договора аренды относятся к расходам организации по обычным видам деятельности.

Арендованные земельные участки подлежат отражению в обязательном порядке на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Пример. АО «Приволжское» приняло участие в конкурсе на приобретение права заключения договора аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 100 000 руб., договор аренды земельного участка заключен на 5 лет. Стоимость земельных участков установлена в договоре аренды в размере 500 000 руб.

Срок договора аренды земельного участка составляет более одного года, следовательно, в соответствии со ст. 26 ЗК РФ такой договор нуждается в государственной регистрации. Госпошлина за регистрацию прав составила 22000 руб.

В учете организации будут сделаны следующие записи:

Таблица 3

Налоговый учет

1. При применении общего режима налогообложения

Как известно, земельные участки не признаются амортизируемым имуществом в силу ст. 256 НК РФ, следовательно, не принимаются в расходы до момента реализации земельных участков (ст. 268 НК РФ).

Однако не всем известен иной способ включения в расходы стоимости имущественных прав на земельные участки, который предусматривает ст. 264.1 НК РФ. Данная статья применяется в отношении расходов на приобретение государственных и муниципальных земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства.

Для правомерного учета в составе налоговых расходов земельных участков следует определить:

- в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной, муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан);

- в какой период был заключен договор купли-продажи.

Организация может выбрать один из двух способов признания расходов на приобретение земли (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

1) расходы учитываются равномерно в течение срока, устанавливаемого самостоятельно, но не менее пяти лет. Соответствующую часть таких расходов вы признаете по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода;

2) расходы учитываются в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода. При этом из нее исключаются суммы расходов на приобретение прав на земельные участки, учтенные в предыдущем году (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Учет расходов производится в соответствующем отчетном (налоговом) периоде до полного признания всей суммы затрат.

Выбранный порядок учета вышеуказанных затрат следует закрепить в учетной политике организации.

Но необходимо помнить, что такие расходы могут учитываться, если договор купли-продажи заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 6 ст. 2, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ). И еще раз подчеркнем, что такие земельные участки должны быть приобретены у органов муниципальной или государственной власти, все частные лица к этой категории не относятся.

Следовательно, все договоры на приобретения земельных участков, заключенные до или после установленного ст. 264.1 НК РФ периода, или земельные участки приобретены у частных лиц, затраты на приобретение земельных участков вы учесть не сможете до момента реализации данных объектов (об этом мы расскажем чуть ниже).

Затраты на покупку земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Учитывать расходы на их приобретение можно с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Пример применения ст. 264.1 НК РФ с использованием первого способа учета затрат.

АО «Приволжское» в декабре 2011 г. победило в торгах по продаже находящегося в муниципальной собственности земельного участка. В том же месяце по результатам торгов был заключен договор купли-продажи. Стоимость земельного участка составила 500 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2012 г. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение 5 лет. АО «Приволжское» применяет метод начисления. Отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца и так далее до конца года.

Определим величину расходов, признаваемых в течение указанного времени.

Учитывать расходы на покупку земельного участка организация начнет с февраля 2012 г., поскольку в этом месяце поданы документы на государственную регистрацию перехода права собственности.

Размер ежемесячно признаваемых расходов составит: 500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 8333 руб.

Ежегодная сумма затрат: 500 000 руб. /5 лет = 100000 руб.

В частности, ежегодно (вплоть до февраля 2017 г.) АО «Приволжское» учтет в составе расходов 100 000 руб., в 2012 г. сумма расходов была равна 83333 руб.

Пример расчета сумм расходов на покупку земельных участков с применением второго метода

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив условие о порядке признания расходов. Согласно учетной политике расходы на приобретение прав на земельные участки организация АО «Приволжское» признает в размере 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода.

Предположим, что налоговая база организации составила:

- за 2011 г. - 500 000 руб.;

- за 2012 г. - 400 000 руб.;

- за 2013 г. - 600 000 руб.;

- за 2014 г. - 720 500 руб.;

- за 2015 г. - 600 000 руб.;

- за 2016 г. - 800 000 руб.

Определим величину расходов на покупку земельного участка, признаваемых в целях налогообложения прибыли, и срок, в течение которого они будут учтены.

Рассчитаем размер расходов, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль. При этом не забываем, что из налоговой базы в данном случае исключаются расходы на покупку земельного участка, признанные в предыдущем периоде (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Таблица 4

Таким образом, организация полностью учтет расходы на покупку земельного участка в течение шести лет (2012 - 2017 гг.).

Необходимо помнить еще об одном ограничении при включении в состав расходов затрат на приобретение земельных участков, в соответствии с п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ. Вы должны купить земельные участки либо в качестве собственника расположенного на нем здания (строения, сооружения); или для капитального строительства (назначение земельного участка указывается в договоре купли-продажи и свидетельстве о регистрации права собственности).

Если вы, например, приобретаете земли сельскохозяйственного назначения, то применение ст. 264.1 НК РФ в данном случае недопустимо. Такие расходы могут быть учтены только в случае последующей реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ (Письмо МФ РФ от 04.03.2010 № 03-03-06/1/111).

Как мы уже указывали, если вы приобрели земельный участок у государства до 1 января 2007 г. либо после 31 декабря 2011 г., а также у частных лиц, расходы на эту покупку вы учесть не сможете, так как земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, следовательно, учитывать расходы путем начисления амортизации нельзя (п. 2 ст. 256 НК РФ).

В то же время, если вы впоследствии земельный участок продадите, вы сможете уменьшить доходы от его продажи на расходы по его приобретению в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример по учету расходов, связанных с приобретение земельного участка по договору, заключенному после 31 декабря 2011 г. при его дальнейшей реализации

АО «Приволжское» продает земельный участок, приобретенный в январе 2013 г., за 1 500 000 руб. Первоначальная стоимость участка - 700 000 руб. Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в расходы будет включена стоимость приобретенного участка (ст. 268 НК РФ). В результате налоговая база для налога на прибыль будет определена: 1 500 000 руб. – 700 000 руб. = 800 000 руб.

НДС данная операция по продаже земельных участков не облагается.

Поскольку земельные участки относятся к недвижимому имуществу, переход права собственности на них подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). При такой регистрации вам придется заплатить государственную пошлину (ст. 333.17, подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Данная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ), следовательно, ее сумма включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно в момент начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такую же точку зрения высказали представители МФ РФ в Письме от 28.01.2013 № 03-03-06/1/33.

Кроме того, по мнению финансового ведомства, в текущие расходы можно включить иные затраты, непосредственно связанные с приобретением земельного участка. К ним, например, относятся расходы на оказание услуг по анализу земельного законодательства, определению правовой возможности приобретения в собственность земельного участка, подготовке и согласованию необходимых для покупки документов, представлению документов в регистрирующий орган.

В отличие от приобретения земельных участков приобретение права на заключение договора аренды не ограничивается ни временными рамками, ни собственниками арендуемых земельных участков (не только находящихся в государственной или муниципальной собственности) земельных участков (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Единственное ограничение по включению в состав расходов на приобретение права аренды является то, что данные расходы можно учесть только после заключения договора аренды. При этом нужно помнить, что договор аренды земельного участка, заключенный на срок один год и более, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Следовательно, признавать указанные расходы нужно с момента подачи документов на государственную регистрацию договора.

Если вы заключили договор аренды земли на срок менее одного года, то расходы на приобретение права аренды вы признаете равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Так как такой договор не требует государственной регистрации, расходы учитываются с момента его заключения.

Пример. АО «Приволжское» по результатам торгов приобрело право аренды земельного участка за 100000 руб. Договор аренды заключен на десять месяцев. Сумма арендных платежей составляет 10 000 руб. в месяц. Следовательно, ежемесячно со дня заключения договора организация будет признавать расходы в размере 20 000 руб. (100 000 руб. / 10 мес. - затраты на приобретение права аренды и 10 000 руб. - арендные платежи ).

Если договор аренды заключен на срок более 1 года, то расходы на приобретение прав на земельные участки в силу подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ учитываются:

1) путем равномерного списания в течение срока, устанавливаемого самостоятельно, который не может быть меньше пяти лет;

2) предельного списания в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов на приобретение прав на земельные участки.

Пример. В феврале 2016 г. АО «Приволжское» приобрело право на заключение договора аренды земельного участка муниципалитета за 500 тыс. руб. В феврале того же года был подписан долгосрочный договор аренды этого участка, согласно которому организация обязуется использовать его под посев сельскохозяйственных культур. Срок действия договора аренды – 7 лет.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка могут быть приняты в налоговые расходы на основании п. 2 ст. 264.1 НК РФ.

Организацией установлен порядок признания расходов первым способом: путем равномерного списания в течение срока действия договора аренды на срок не менее 5 лет. В результате затраты для налога на прибыль признаются равными долями следующим образом: 500 тыс. руб./ 5 лет/ 12 месяцев.

2. Налоговый учет при использовании ЕСХН

В п. 1 ст. 346.5 НК РФ указывается, что при определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств с учетом ст. 256 НК РФ, т.е. имущество должно признаваться амортизируемым.

В п. 2 ст. 256 НК РФ указывается, что земля не подлежит амортизации. Значит, на земельные участки не распространяется п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пунктом 4.1 ст. 346.5 НК РФ установлено специальное положение для плательщиков ЕСХН, чтобы они смогли учесть в затратах расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе права на заключение договора аренды земельных участков при условии его последующего заключения (подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ):

- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

- на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Порядок отнесения земель к землям сельскохозяйственного назначения установлен ст. 77 ЗК РФ, мы не будем останавливаться на этом моменте.

Согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее 7 лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый период.

Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством РФ.

Суммы расходов учитываются равными долями за отчетные и налоговые периоды. Согласно ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом на спецрежиме в виде ЕСХН является календарный год, а отчетным - I полугодие. То есть указанный расход списывается в одинаковой величине и в I полугодии, и во II .

Рассмотрим порядок учета стоимости приобретенных земельных участков на конкретном примере

АО Приволжское» приобрело земельный участок для выращивания сельхозпродукции. Деньги за участок (1 000 тыс. руб.) организация перечислила продавцу 15 февраля.

Акт приема-передачи земли стороны подписали 20 февраля. А 10 марта поданы документы на государственную регистрацию права собственности на землю. В этот же день организация уплатила госпошлину – 22 000 руб.

Свидетельство о праве собственности на участок компания получила 2 апреля.

Бухгалтер АО «Приволжское» отразила земельный участок в составе основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на его приобретение (абз. 2 п. 5, п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В налоговой учетной политике закреплено, что расходы на покупку земельных участков списываются семь лет. В целях ЕСХН организация будет списывать стоимость участка каждые полгода в размере 71 428,6 руб. (1 000 000 руб. / 7/2).

В расходы стоимость земельного участка принимается с момента подачи документов на государственную регистрацию, т.е. с 10 марта.

Существуют также определенные особенности учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки при их последующей реализации. Давайте посмотрим, как поступить, если участок продан ранее 7 лет с даты покупки.

В п. 4 ст. 346.5 НК РФ есть норма о том, что при продаже основных средств до окончания определенного срока компания должна пересчитать налоговую базу и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При ЕСХН к основным средствам относят имущество, которое признается амортизируемым в целях налога на прибыль (абз. 15 п. 4 ст. 346.6 НК РФ). Поэтому земельные участки не являются основными средствами (п. 2 ст. 256 НКРФ). А значит, при их продаже ранее 7 лет с даты покупки пересчитывать базу по ЕСХН не нужно (Письмо МФ РФ от 4 июля 2012 г. № 03-11-06/1/15).

Проданный земельный участок организация уже не использует в своей предпринимательской деятельности. А значит, расходы на его покупку больше нельзя включать в затраты. И что же делать с той частью стоимости земли, которую предприятие не успело признать?

Для учета расходов на землю есть специальная норма, предусмотренная подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Поэтому реализуемый участок нельзя рассматривать как товар для перепродажи. Расходы по таким товарам списывают на основании подп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Но к земельным участкам это правило не относится.

Под другие виды расходов, перечисленные в ст. 346.5 НК РФ, проданный земельный участок также не подпадает. Получается, что сельхозпредприятие не может списать стоимость земельного участка, не учтенную до его продажи.

Посмотрим порядок учета расходов по приобретенным земельным участкам, которые проданы до истечения 7 лет на конкретном примере.

АО «Приволжское» в мае 2016 г. продает земельный участок, приобретенный в мае 2011 г. для использования в предпринимательской деятельности. Продажная цена участка составляет 1 000 000 руб. Балансовая стоимость участка – 800 000.

Приобретенный земельный участок организация включала в расходы равномерно равными долями, начиная с мая 2011 г. – май 2016 г., т.е. 5 лет.

Общая сумма расходов по приобретенному земельному участку составила: 800 000/7 лет * 5 лет =571 428 руб.

После продажи земельного участка он перестает использоваться в предпринимательской деятельности, следовательно, затраты на его приобретение больше не могут включаться в состав расходов на основании подп. 31 п. 2 и п. 4.1 ст. 346.5 гл. 26.1 НК РФ.

У организации не возникает оснований учитывать в составе расходов затраты на приобретение земельного участка, не включенные в состав расходов до момента его продажи (поскольку такой вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В результате разница в сумме 228 571 руб. (800 000 руб. – 571 428,6 руб.) в расходы по ЕСХН не будет включаться.