Многие сельскохозяйственные организации не используют все имеющиеся на балансе основные средства. У некоторых простаивают здания коровников, у других не используется старая техника. В связи с этим в расходы включать амортизацию по данным объектам нерационально, и предприятия переводят на консервацию неиспользуемые объекты основных средств. В данной статье рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по переводу объектов на консервацию.

Консервация основных средств - это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. Консервация представляет собой набор мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объекта в течение длительного времени, пока он не будет использоваться.

Порядок проведения такой операции как консервация действующим в настоящее время законодательством не регламентируется. Поэтому инициатива по ее проведению - прерогатива руководства организации (п. 23 ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01, (далее - ПБУ 6/01), п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н) (далее - Методические рекомендации от 13.10.2003 № 91н). При этом Методическими указаниями от 13.10.2003 № 91н определены некоторые ограничения по части объектов, которые могут быть подвергнуты такой процедуре. Чаще всего переводятся на консервацию объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. Минимальный же срок консервации основных средств установлен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н) (далее - Положение от 29.07.1998 № 34н). Продолжительность консервации, согласно п. 48 Положения от 29.07.1998 № 34н, не может быть менее 3 месяцев.

Консервация может быть применима в том случае, если объект по какой-то причине простаивает и не используется, при этом руководство может решить, что выгоднее будет законсервировать объект на необходимый срок, обеспечив ему тем самым надлежащие условия для сохранности.

Принципиальное значение имеет то, на какой срок планируется законсервировать основное средство, ведь от этого зависит необходимость начисления амортизации на данные основные средства. Так, если фирма предполагает, что продолжительность консервации продлится не более 3 месяцев, то начисление амортизации останавливать не следует. Если же планируется более длительное изъятие средств из эксплуатации, то начисление амортизации приостанавливается.

Документальное оформление процесса консервации включает несколько этапов:

Для осуществления операции по консервации объекта основных средств приказом руководителя создается специальная комиссия.

Комиссия принимает решение о консервации основных средств, в котором указывается перечень подлежащих консервации объектов, а также причины и сроки их консервации. Для освидетельствования основных средств производится их инвентаризация.

Конечным результатом вышеприведенных действий является акт о переводе объекта основных средств на консервацию.

Унифицированной формы акта о переводе основных средств на консервацию не существует, поэтому он оформляется в произвольной форме. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств. В данном документе, в частности, могут указываться:

- причина и основания для перевода объекта основных средств на консервацию;

- перечень имущества, которое переводится на консервацию, его первоначальная стоимость, сумма амортизации, остаточная стоимость и срок вывода из консервации;

- превысят или нет расходы на консервацию объекта основных средств убытки от содержания незаконсервированных объектов основных средств;

- сохранятся ли на консервации необходимые характеристики объекта основных средств, переводимого на консервацию;

- могут ли качества объекта основных средств, переводимого на консервацию, остаться неизменными и без консервации.

Затем составляется заключение о консервации объекта основных средств. Данное заключение составляется и подписывается членами комиссии по переводу объекта основных средств на консервацию и утверждается председателем комиссии.

Завершается оформление консервации объекта основных средств составлением приказа о консервации основных средств.

После того, как руководитель подпишет приказ и утвердит акт о переводе объектов основных средств на консервацию, основные средства переводятся на консервацию, то есть выбывают из состава амортизируемого имущества.

Поэтому с 1-го числа следующего месяца амортизация по ним в бухгалтерском учете не начисляется.

Основные средства, находящиеся на консервации, наряду с основными средствами, находящимися в эксплуатации, учитываются обособленно на счете 01 «Основные средства».

В налоговом учете, если сельхозорганизация применяет систему налогообложения в виде ЕСХН, при консервации объекта основных средств ничего не меняется.

Если организация законсервировала объекты основных средств, приобретенные до перехода на ЕСХН, она продолжает учитывать часть остаточной стоимости в расходах в зависимости от срока полезного использования каждого объекта.

Если организация законсервировала объекты основных средств, приобретенные в период применения ЕСХН, она уже учла в расходах стоимость приобретенного объекта. При этом пересчитывать расходы не нужно, ведь консервация не является реализацией объекта основных средств.

При реализации объекта, который был законсервирован, необходимо скорректировать налогооблагаемую базу по ЕСХН с учетом фактически начисленной амортизации по бухгалтерскому учету в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ, где определено следующее:

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Рассмотрим пример, отражающий особенности бухгалтерского и налогового учета консервации объекта основных средств в сельхозорганизации и последующей реализации данного объекта.

Пример. Сельскохозяйственная организация ООО «Агро Инвест» применяет ЕСХН с 2010 года. Для расширения производства и возможности упаковки молока организация приобрела и ввела в эксплуатацию в январе 2014 г. автоматический станок для упаковки молока. Стоимость станка составляет 3 млн руб. Приобретенное оборудование относится к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования, установленный организацией в целях бухгалтерского учета, равен 7 годам. В связи с временным уменьшением заказов по итогам работы за 2014 г. объект основных средств был переведен по решению руководителя на консервацию с 12.01.2015 по 31.10.2015.

Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).

Срок полезного использования оборудования установлен на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, исходя из ожидаемого срока использования, и равен 7 годам (84 месяцам).

Исходя из установленного срока полезного использования, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 35 714 руб. (3 000 000 руб. / 84 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01).

Поскольку решением руководителя объект основных средств законсервирован с 12.01.2015 по 31.10.2015, то амортизация за период февраль - октябрь 2015 г. не начисляется (т.к. продолжительность консервации составляет свыше 3 месяцев).

Начиная с ноября 2015 г. амортизация по объекту основных средств начисляется в общеустановленном порядке.

В январе 2016 года станок был продан другой сельхозорганизации за 2 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Агро Инвест» в январе 2014 г. будут сделаны следующие записи:

Дт 08 – Кт 60 – 3 000 000 руб. - на основании товарной накладной отражены расходы на приобретение автоматического станка для упаковки молока;

Дт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - Кт 08 - 3 000 000 руб. – введен приобретенный объект основных средств в эксплуатацию».

Начиная с февраля и по декабрь 2014 г. по данному объекту будет производиться начисление ежемесячной амортизации:

Дт 20 субсчет «Переработка» – Кт 02 – 35 714 руб. - на основании расчета ежемесячно начисляется амортизация по станку упаковки молока.

В феврале 2015 г. должны быть отражены следующие операции:

Дт 01 субсчет «Основные средства на консервации» - Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 3 000 000 руб. - на основании акта о консервации от 12.01.2015 № 01 и приказа руководителя о переводе оборудования на консервацию от 01.02.2015 № 04 отражена первоначальная стоимость станка для упаковки, переведенного на консервацию:

По окончании консервации делается обратная запись:

Дт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - Кт 01 субсчет «Основные средства на консервации» - 3 000 000 руб. - первоначальная стоимость станка отражена в составе основных средств в эксплуатации.

И продолжает с ноября 2015 г. по январь 2016 г. по данному объекту производиться начисление ежемесячной амортизации:

Дт 20 субсчет «Переработка» – Кт 02 – 35 714 руб. - на основании расчета ежемесячно начисляется амортизация по станку упаковки молока.

В январе 2016 г. объект основных средств реализуется и в учете должны быть отражены следующие операции:

Дт 01 субсчет «Основные средства на продажу» - Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 3 000 000 руб. – списывается стоимость реализуемого объекта основных средств;

Дт 02 субсчет «Основные средства на продажу» - Кт 01 субсчет «Основные средства на продажу» - 500 000 руб. (35 714 * 14 месяцев) – списывается амортизация, начисленная за время эксплуатации реализуемого объекта основных средств;

Дт 91 субсчет «Продажа основных средств» - Кт 01 субсчет «Основные средства на продажу» - 2 500 000 руб. – списывается остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств;

Дт 62 – Кт 91 субсчет «Продажа основных средств» - 2 500 000 руб. – продажа объекта основных средств стороннему покупателю;

Дт 51 – Кт 62 – 2 500 000 руб. - получены денежные средства за проданный объект основных средств стороннему покупателю.

При расчете ЕСХН ООО «Агро Инвест» ситуация следующая:

В январе 2014 г. организация при вводе в эксплуатацию и оплате объекта основных средств может включить всю сумму в размере 3 000 000 руб. в расходы при исчислении налога.

А вот при продаже объекта в доход будет включена вся сумма полученных денежных средств от реализации (2 500 000 руб.), и кроме того, должно быть сделано уменьшение расходов на сумму, ранее включенную в расходы (в 2014 году), в виде стоимости приобретенного объекта (3 000 000 руб.) «за минусом» начисленной амортизации по данному объекту до месяца реализации (500 000 руб.). Данные расчеты нужно отразить в налоговом периоде, когда производилась реализация объекта, либо нужно скорректировать расходы за 2014 год с подачей уточненной декларации по ЕСХН.