В конце года большинство сельхозорганизаций провели инвентаризации товарно-материальных ценностей. Конечно, некоторые организации проводят формальные инвентаризации, при этом даже не выходят на место хранения ТМЦ, а формируют ведомость по данным учета. В этом случае какие-либо расхождения данных учета и фактического наличия ТМЦ отсутствуют. Но все же большинство бухгалтеров ответственно относятся к инвентаризации и тщательно проверяют наличие ТМЦ, сверяя их количество с учетными данными. В таких случаях часто обнаруживаются излишки или недостачи имущества. Попробуем разобраться, как учитывать такие отклонения.

Бухгалтеру необходимо помнить, что в бухгалтерском учете возникшие в результате инвентаризации излишки либо недостачи отражаются в момент завершения инвентаризации (составления акта инвентаризационной комиссии).

Выявленные излишки в результате инвентаризации являются доходом. В бухучете это прочий доход, а в налоговом - внереализационный. При этом имущество нужно учитывать по рыночной цене, то есть по той стоимости, которую можно получить при продаже данного имущества.

Пример 1. Перед составлением годовой отчетности ЗАО «Солнцево» провело инвентаризацию на складе сырья. Инвентаризация закончилась 30 декабря, были выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость излишков составила 25 000 руб. Организация применяет систему налогообложения в виде ЕСХН.

30 декабря бухгалтер организации сделал в учете следующую бухгалтерскую запись:

Дт 10 - Кт 91-1 - 25 000 руб. - отражена стоимость излишков сырья, выявленных при инвентаризации.

При расчете ЕСХН за год данная сумма должна быть включена в налогооблагаемый доход согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ как внереализационные доходы.

В дальнейшем в январе 2016 г. данное сырье было передано в производство.

Бухгалтер организации в январе 2016 года сделал в учете следующую бухгалтерскую запись:

Дт 20-1 - Кт 10 - 25 000 руб. - отражена стоимость сырья, переданного в производство.

Очевидно, что в бухгалтерском учете данная сумма будет включена в расходы (в себестоимость), но вот при расчете ЕСХН как в 2015, так и в 2016 году данная сумма в расходы не включается, так как не соблюдается основной принцип признания расходов для ЕСХН, а именно их оплата.

С излишками, кажется, все не так сложно, а вот с недостачами все намного сложнее.

В бухгалтерском учете недостачи отражаются по дебету счета 94 в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие ТМЦ учитываются при этом по фактической себестоимости, которая определяется по данным учета. Стоимость основных средств, установленных как недостающие, учитывается по остаточной стоимости. При обнаружении недостачи, как было сказано выше, сумма относится на счет 94. А вот далее учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла. При этом возможно несколько вариантов:

1. Недостача в пределах норм естественной убыли

Недостачу и порчу ценностей в пределах норм убыли можно списать на затратные счета или издержки обращения на основании приказа гендиректора. Но нужно понимать, что применение норм естественной убыли производится после определения реальной недостачи на основании проведенной инвентаризации. Часто при аудите организаций обнаруживаем такой факт: ежемесячно списывается часть готовой продукции на затраты как естественная убыль. Это совершенно неверно, ведь ее могло и не быть. Кроме того, нужно определять естественную недостачу после пересортицы, то есть после того, как будет проведен взаимный зачет излишков и недостач за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в одинаковых количествах.

При зачете пересортицы в бухучете не нужно отражать в расходах стоимость зачитываемых недостач, а в доходах - стоимость зачитываемых излишков. Зачет пересортицы отражается проводками (в разрезе субсчетов по соответствующим наименованиям ТМЦ):

Дт 10 (41, 43) - Кт 10 (41, 43) - отражен зачет недостач в счет выявленных излишков.

Стоимость недостающих ТМЦ, не зачтенных в счет излишков, списывается на недостачи. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Дт 94 - Кт 10 (41, 43) - отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации;

Дт 20 (23, 44...) - Кт 94 - списана стоимость недостающих ТМЦ на затратные счета в пределах норм естественной убыли.

2. Недостача по вине сотрудника

В случае обнаружения недостачи МПЗ сверх норм естественной убыли, она должна быть отнесена на виновных лиц. То есть, в этом случае работник должен компенсировать организации всю сумму причиненного ущерба. Размер ущерба определяется исходя из рыночной цены недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ).

Если виновное лицо возмещает только балансовую стоимость недостающих вещей, то бухгалтерские записи будут следующие:

Дт 73 - Кт 94 - отнесена недостача имущества на виновное лицо по балансовой стоимости;

Дт 50 (51, 70) - Кт 73 - работник погасил задолженность по недостаче.

Если виновное лицо возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, делаются дополнительно следующие записи:

Дт 73 - Кт 98 – дополнительно на виновное лицо относится разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

По мере погашения задолженности списывается разница пропорционально доле погашенного долга:

Дт 98 - Кт 91 - учтена в прочих доходах разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества.

Сумма по последней записи включается в налогооблагаемый доход для налогообложения, в том числе и при расчете ЕСХН.

Такая компенсация является для организации внереализационным доходом, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ. Доход в налоговом учете отражается в момент возмещения виновником ущерба. Например, в день внесения денег в кассу предприятия.

3. Недостача по причине форс-мажора (пожар, засуха) или когда виновные лица не установлены

Причиной недостачи могут стать форс-мажорные обстоятельства (например, пожар, засуха или наводнение), в этом случае недостачу имущества нужно учитывать в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости (п. 13 ПБУ 10/99).

Кроме того, часто бывает так, что виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них. В этом случае недостачу имущества нужно отнести на финансовые результаты деятельности организации, то есть к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д. Сумма убытка определяется исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 10/99).

В обоих случаях делается бухгалтерская запись:

Дт 91-2 - Кт 94 - списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорного обстоятельства или в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

В целях налогообложения при расчете ЕСХН данная сумма в расходы, конечно, не включается.

4. Недостача имущества, которое списано с баланса

Бывают ситуации, когда возникает недостача имущества, которое уже списано (то есть на балансе имущества нет). Например, компьютер или офисную мебель списали единовременно как МПЗ, а спустя какое-то время обнаружилось, что актива нет. А ведь имущество это списано на затратные счета.

В этом случае, хотя стоимость имущества уже списана, такая недостача все равно является ущербом. Порядок отражения такой недостачи в учете зависит от причин ее возникновения. Причины этого могут быть те же, что в описанных вариантах 1 - 3 (естественная убыль, действия виновных лиц или форс-мажорные обстоятельства).

Если недостача возникла из-за естественной убыли или форс-мажора, никаких бухгалтерских записей делать не нужно. Достаточно списать недостающее имущество с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Так же нужно делать, если виновное лицо по недостаче не выявлено. Проводки в учете не делаются, так как оснований учитывать расходы нет, поскольку имущество ранее уже было списано. Оснований отражать доходы также нет, ведь поступлений в счет возмещения ущерба не будет.

Но вот когда виновное лицо недостачи установлено, организация имеет право взыскать материальный ущерб (п. 1 ст. 1064 ГК РФ, ст. 243 ТК РФ). Рассмотрим на примере, как это сделать.

Пример 2. В октябре ЗАО «Солнцево» закупило для скотников спецодежду (срок носки 12 мес.) стоимостью 1 200 руб. В этом же месяце спецодежду выдали работнику.

Согласно учетной политике организации, спецодежда стоимостью менее 20 000 руб. учитывается в составе материалов. При этом такую одежду со сроком носки не более 12 месяцев списывают на расходы единовременно.

В декабре один из скотников увольняется и отказывается возвращать спецодежду. Директор решил взыскать из зарплаты сотрудника недостачу спецодежды. В счет погашения материального ущерба из последней зарплаты работника взыскивается стоимость спецодежды в размере 1 200 руб.

Сумму недостачи бухгалтер отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 94.

В октябре сделаны записи:

Дт 10-11 - Кт 10-10 – 1 200 руб. - выдана спецодежда работнику;

Дт 20-2 - Кт 10-11 – 1 200 руб. - списана стоимость спецодежды на расходы.

В декабре делаются записи:

Дт 10—11 - Кт 91-1 – 1 200 руб. - восстанавливается стоимость имущества в учете;

Дт 94 - Кт 10-11 – 1 200 руб. - отражена сумма выявленной недостачи;

Дт 73 - Кт 94 – 1 200 руб. - отражена задолженность работника по возмещению ущерба;

Дт 70 (50, 51) - Кт 73 – 1 200 руб. - возмещается работником стоимость утраченной спецодежды.