Для рациональной системы учета, контроля целевого и эффективного расходования бюджетных средств, полного и достоверного раскрытия в отчетности, а также анализа влияния их на финансовые результаты экономического субъекта очень важно выстроить обоснованную методологию, сочетающую интересы российской практики, национального бухгалтерского менталитета, неизбежный переход на формат МСФО, требований ВТО.

Особо стоит проблема профессиональной терминологии, так как не соблюдается принцип единообразия толкования для различных направлений законодательства, регламентирующих систему государственной помощи.

Анализ ситуации констатирует различное формулирование государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей. Оперируют понятиями (без четкой регламентации) как в системе нормативно-правового регулирования, так и в практических вопросах государственной поддержки: «бюджетная помощь», «государственная помощь», «правительственная помощь», «государственное регулирование».

По мнению некоторых авторов, государственная поддержка – это способ формирования эквивалентных отношений в рамках АПК или народно-хозяйственного комплекса в целях обеспечения экономического равновесия.

Термин «государственная помощь» по своему содержанию не является синонимом господдержки. Его следует использовать в социально-значимом смысле, направленном на выравнивание в условиях рынка экономических пропорций деятельности государственно-значимых отраслей и структур, каковым является сельское хозяйство, обеспечивающее продовольственную безопасность страны.

На основании анализа научных подходов к формулированию понятий «государственная помощь» и «государственная поддержка» можно сделать следующие выводы:

• государственная помощь направлена на увеличение экономических выгод конкретного предприятия, а государственная поддержка на развитие экономики или отрасли в целом;
• государственная поддержка является исходным понятием для государственной помощи;
• государственная помощь и государственная поддержка являются инструментами государственного регулирования экономики;
• государственная поддержка предполагает установление условий и требований получения государственной помощи для всех предприятий, т.е. создает равные права и возможности получения бюджетных средств для всех экономических субъектов.

Выявленные особенности терминологии в бухгалтерском учете и раскрытии информации о государственной помощи в отчетности практически не учитываются, что не способствует прозрачности данной информации. ПБУ 13/2000 вступило в силу с 2001 года. Практически пятнадцать лет в него не вносились изменения и дополнения. Вместе с тем, только факт вступления России в ВТО требует пересмотра многих принципиальных вопросов государственной помощи, включая учет и отчетность. По всей видимости, будет обоснованным смена названия при замене ПБУ 13/2000 на соответствующий федеральный бухгалтерский стандарт.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, согласно п. 5 ПБУ 13/2000, в настоящее время отражаются как целевое финансирование и возникновение задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000).

Информация о поступлении и использовании средств целевого финансирования отражается на счете 86 «Целевое финансирование». Остаток неиспользованных средств должен быть списан на счет 98 «Доходы будущих периодов» и отражаться на нем до факта использования средств в соответствии с их назначением. Со счета 98 государственные субсидии списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» при использовании ресурсов в производственном процессе на дату, которая зависит от вида ресурса.

При наличии незавершенного производства, нереализованной продукции возникает проблема признания субсидий в составе прочих доходов, так как согласно п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы следует признавать в периоде в размере отнесения соответствующих расходов на счета прибылей и убытков. Поэтому целесообразно в учетной политике организации регламентировать порядок признания прямых расходов и соответствующей им части прочих доходов, полученных в виде государственной помощи.

Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 организация должна выбрать один из двух возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете целевого финансирования из бюджета: по начислению или фактическому получению бюджетных средств.

Первый вариант предполагает принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

• условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (организацией заключены договоры, приняты и публично объявлены решения, имеются технико-экономические обоснования, утверждена проектно-сметная документация и т. п.);
• указанные средства будут получены (утверждена бюджетная роспись, получено уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и иные соответствующие документы).

В силу того, что государственной программой предусмотрено субсидирование части затрат, фактически осуществленных сельскохозяйственными организациями, первое условие будет практически всегда выполнено. Однако существует вероятность наступления второго события. Поэтому, если организация использует метод начисления, для признания государственной субсидии должны быть свидетельства, подтверждающие право на их получение.

При втором варианте признания в бухгалтерском учете бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов возникновение целевого финансирования отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета».

В соответствии с нормами ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» бюджетные средства делятся на две группы. Первая группа включает в себя «средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов». Во вторую группу включаются средства на финансирование текущих расходов.

Существуют два принципиально важных вопроса при отражении в учете субсидий. Ответ на первый вопрос затрагивает финансовые интересы собственников сельскохозяйственной организации. Отражение субсидий на счете прочих доходов в конечном итоге приводит к увеличению прибыли, отражаемой на соответствующем счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По экономическому содержанию счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает долю собственников (акционеров, учредителей, участников) в активах организации, которая подлежит распределению между ними. Таким образом, средства, полученные из бюджета на целевые программы, могут быть фактически распределены, если собственники примут такое решение. Избежать этого возможно только при условии, что данные доходы будут учитываться обособленно от прибыли, которой распоряжаются собственники.

Обеспечить обособленный учет полученных субсидий можно на счете 83 «Добавочный капитал». Счет 83 «Добавочный капитал» - доля собственно организации в лице администрации в активах организации. Допущение имущественной обособленности, декларированное в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», требует представить информацию об источниках средств организации, проведя четкую границу между тем, что может быть распределено между собственниками как результат деятельности организации, и тем, что не должно распределяться, так как имеет иную причину возникновения.

Данный подход обоснован фактом приращения стоимости имущества, формируемой по фактическим расходам на его приобретение или создание, часть которых несет не сельскохозяйственная организация, а государство.

Важным вопросом бухгалтерского учета целевого финансирования является момент признания источника независимо от того, на каком счете он будет отражаться: дата получения внеоборотного актива (основного средства, нематериального актива) или период его применения.

Порядок учета целевого финансирования, регламентированный ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», предполагает признание доходов равномерно в течение периода применения актива. Но, как правило, государственная помощь носит безвозмездный характер.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом МФ России от 06.05.1999 № 32н, прочими доходами являются «активы, полученные безвозмездно». Именно в тот момент, когда организация получает безвозмездно актив, должен быть признан и доход.

В соответствии с изложенными выше положениями нормативных актов организация может при отражении в бухгалтерском учете применить три варианта:

• принять схему учета, регламентированную ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», - отразить субсидии на возмещение затрат, связанных с капитальными вложениями на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• отразить субсидии на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в полном объеме в момент введения в эксплуатацию объектов основных средств;
• отразить субсидии на счете 83 «Добавочный капитал» в полном объеме в момент введения в эксплуатацию основного средства или фактического получения субсидии в соответствии с целевой программой.

Представление обязательной отчетности об использовании бюджетных средств предусмотрено бюджетным законодательством (БК РФ ст. 163), целевых поступлений и целевого финансирования – Налоговым кодексом РФ (ст. 250 п. 14). Информация о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в качестве целевых поступлений, целевого финансирования, включается в декларацию по налогу на прибыль. Бухгалтерская отчетность также предусматривает отражение данной информации. Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов». Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов кК активы, полученные безвозмездно. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

Таким образом, средства отражаются в двух формах бухгалтерской финансовой отчетности: «Бухгалтерский баланс» (ф. №0710001) и «Отчет о финансовых результатах» (ф. №0710002). В бухгалтерской отчетности организации (в пояснениях к отчетности) раскрывается следующая информация в отношении государственной помощи:

• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном и предыдущем году, цели, на которые выданы бюджетные средства («на текущие расходы», «на вложения во внеоборотные активы»);
• назначение и величина бюджетных кредитов, остаток бюджетных кредитов на начало года, величина бюджетных кредитов, полученных и возвращенных за год.

Таким образом, бухгалтерский учет государственной помощи представляет собой определенную систему учета бюджетных средств, имеющую свои правила, регламентируемые нормативно-правовыми актами, и особенности, изучение которых требует наличия определенных специальных знаний в области бухгалтерского учета.

В настоящее время весьма актуальна постепенная адаптация менталитета бухгалтеров в России к формату МСФО, так как вектор развития системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации не имеет иных альтернатив.

Для осуществления учета в соответствии с международными стандартами согласно Приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н применяются МСФО (IAS) 20, (IAS) 41.

Таким образом, если сравнивать сложившуюся нормативную базу бухгалтерского учета субсидий с международными стандартами, можно определить ряд отличий.

Во-первых, учет субсидий регламентируется двумя стандартами: МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Если субсидии связаны непосредственно с биологическим активом, по которому можно определить справедливую стоимость, то применяется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», например приобретение племенного молодняка, элитных семян. Однако если субсидия предназначена для погашения процентов по кредитам или для покупки основных средств, то юридическую значимость приобретают положения МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». В российских стандартах субсидии, относящиеся к формированию биологических активов, обособленно не выделяются.

Вхождение России в ВТО определило для российского агропромышленного комплекса новый этап развития, динамику которого будут определять требования ВТО. В соответствии с ними государственная поддержка осуществляется в виде субсидий, в состав которых включены налоговые льготы, реструктуризация задолженности и другие аналогичные мероприятия. Однако в бухгалтерском учете в настоящее время они не отражаются в качестве государственной помощи.

Основные требования ВТО - это принятие обязательств об объемах мер государственной поддержки сельскому хозяйству в краткосрочной и долгосрочной перспективе: деление и структурирование государственной поддержки в рамках ВТО на три корзины: «зеленую», «желтую» и «голубую».

В связи с этим придется вносить изменения в порядок учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования в рамках новых требований ВТО и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

К «зеленой корзине» относится поддержка, не оказывающая воздействия на производство и торговлю, размер которой не ограничен. Мерами данной корзины являются: субсидирование затрат на агрохимическое обследование земель, развитие селекции, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, поддержка создания оптовых рынков и логистических центров, модернизация ветеринарной службы регионов, страхование урожаев сельскохозяйственных культур, поддержка начинающих фермеров и др.

К «желтой корзине» относится поддержка, оказывающая воздействие на производство и торговлю, размер которой ограничен. Основные меры поддержки данной корзины следующие: поддержка региональных экономически значимых программ; компенсация части затрат на приобретение элитных семян, удобрений, закладку многолетних насаждений, известкование, фосфоритование, развитие семеноводства, развитие племенного животноводства; обновление парка сельскохозяйственной техники; развитие инфраструктуры рынка и его регулирование и др.

К «голубой корзине» относятся прямые выплаты, направленные на ограничение производства. Использование мер этой корзины для АПК России в настоящее время пока неактуально.

Экономическое положение организации, получающей средства целевого финансирования в любой форме, значительно отличается от финансового положения организаций, которые подобных средств не получают.

Принятые в российской практике способы учета средств целевого финансирования оказывают влияние на себестоимость продукции предприятий, что должно быть устранено, в противном случае это ведет к недостоверной оценке себестоимости и ее завышению, следствием чего является уменьшение конкурентоспособности продукции организаций.

Как в международной, так и отечественной практике бухгалтерского учета в качестве государственной помощи учитываются субсидии только в виде непосредственного предоставления из бюджета денежных и иных средств сельскохозяйственным организациям. Другие виды поддержки, такие как льготное налогообложение, предоставление гарантий, реструктуризация долгов, выгоды от которых невозможно достоверно определить, не находят отражения в бухгалтерском учете и отчетности экономических субъектов.

Для оценки уровня поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей информация о таких преимуществах имеет важное значение, поэтому сельскохозяйственным организациям следует ее отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Аналогичная ситуация с информацией о потоках государственной помощи при распределении ее по соответствующим корзинам.