Конституцией РФ (ст. 57), НК РФ (п. 1 ст. 3) предусмотрен следующий основополагающий принцип налогового права: каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. В гражданском законодательстве понятие «законный» встречается в ст. 332 ГК РФ «Законная неустойка» и в ст. 317.1 ГК РФ «Проценты по денежному обязательству» (введена п. 16 ст. 1 ФЗ от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации», вступила в силу с 01.06.2015); имеются в виду законные проценты.

Как установлено в ст. 332 ГК РФ, кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает.

Согласно п. 1 ст. 317.1 ГК РФ ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию (ст. 2 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Следовательно, в случае если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно. В случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ ни данные требования, ни доходы (расходы) не возникают.

Порядок учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется нормами НК РФ.

На основании п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Кодекса).

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается налогоплательщиком в налоговом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям ст.ст. 271, 272 НК РФ.

Таким образом, законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем кредитор вправе отказаться от их получения. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Как полагает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1 ГК РФ неприменима. Поскольку законные проценты взыскиваются, если не установлены специальные правила взимания процентов, то при возврате неосновательного обогащения они не взыскиваются: для возврата неосновательного обогащения такие правила предусмотрены, проценты начисляются по ст. 395 ГК РФ. Суд рассмотрел дело, когда подрядчик потребовал у субподрядчика вернуть аванс за невыполненную работу. Поскольку аванс взыскивался как неосновательное обогащение, законные проценты не начислили.

На практике в отношениях по договору подряда возникает вопрос - вправе ли подрядчик требовать от заказчика уплаты процентов на основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ и в случае, если заказчик просрочил с оплатой работ, уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), если иное не установлено законом или договором. В случае, когда обе стороны договора подряда являются коммерческими организациями, законные проценты начисляются на сумму долга заказчика по оплате выполненных работ в течение всего периода пользования указанной суммой, т.е. с момента приемки заказчиком работ до момента их оплаты. Для положительного ответа на этот вопрос важно, что проценты, начисляемые на основании ст. 395 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности за нарушение денежного обязательства, а проценты, предусмотренные п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, к таковой не относятся. Однако Девятый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении указал, что «законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение».

Как предусмотрено в ст. 317.1 ГК РФ, кредитор по денежному обязательству между коммерческими организациями может получить проценты за весь период пользования денежными средствами. Данная норма не позволяет начислять проценты на сумму аванса, поскольку его уплата влечет необходимость исполнения поставщиком обязанности по передаче товара, но не порождает денежного обязательства перед покупателем. В то же время, если поставщик не передал предварительно оплаченный товар в установленный срок, у покупателя возникает в том числе право требовать возврата суммы аванса. При этом на данную сумму начисляются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

При наличии требования о возврате аванса поставщик по смыслу п. 1 ст. 307 ГК РФ становится должником по денежному обязательству. В случаях, когда обе стороны договора являются коммерческими организациями, покупатель будет вправе начислить на сумму предоплаты также проценты на основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ.

Поскольку с законных процентов полагается платить налог на прибыль организаций, специалисты рекомендуют использовать то обстоятельство, что норма ст. 317.1 ГК РФ диспозитивная, и включать в договоры условие о том, что законные проценты не начисляются, примерно в такой формулировке:

«В соответствии с настоящим Договором законные проценты (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ) не начисляются и не уплачиваются, в том числе:

- Заказчик не обязан уплачивать проценты на сумму задолженности по оплате оказанных услуг за период с даты подписания акта сдачи-приемки результатов оказанных услуг до момента оплаты услуг;

- Исполнитель не обязан уплачивать Заказчику проценты с суммы аванса».

Или: «Стороны отказываются от начисления и взыскания друг с друга процентов по денежным обязательствам, предусмотренным ст. 317.1 ГК РФ. Порядок расчетов по настоящему Договору не является основанием для получения Сторонами законных и иных процентов, действие ст. 317.1 ГК РФ на порядок расчетов по настоящему Договору не распространяется».

Если действие договора продолжается после его заключения до 01.06.2015 г. (вступление в силу ст. 317.1 ГК РФ) и стороны заинтересованы в неначислении и неуплате законных процентов, они могут заключить дополнительное соглашение к договору, которым в договор вводится условие такого рода: «Раздел 5 Договора «Цена услуг и расчеты» дополнить пунктом 5.8: «Заказчик не обязан уплачивать проценты на сумму задолженности по оплате оказанных услуг, Исполнитель не обязан уплачивать проценты на сумму аванса, полученного от Заказчика».

Также ввести в договор такое положение: «Настоящее Дополнительное соглашение применяется к отношениям Сторон, возникшим с момента заключения Договора на оказание услуг от 01.09.2015 г.», чтобы не оформлять дополнительные соглашения «задним» числом. Данное условие Договора о придании Сторонами обратной силы своим договоренностям предусмотрено п. 2 ст. 425, п. 3 ст. 453 ГК РФ.

Если в договоре четко установлено условие о том, что законные проценты начисляются, или, наоборот, отсутствует условие, что стороны законные проценты не уплачивают, кредитор должен учесть их в доходах. При этом сумма законных процентов отражается во внереализационных доходах ежемесячно так же, как проценты по кредитам (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Считать законные проценты рекомендуется по аналогии с процентами за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). Бухгалтером законные проценты начисляются проводкой ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 Субсчет «Прочие доходы».

Поскольку законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ ГК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций подлежат учету налогоплательщиком – кредитором в составе внереализационных доходов, положения ГК РФ, которые на первый взгляд призваны обеспечить гарантии защиты имущественных прав кредитора, в интерпретации Минфина России (Письмо от 22.12.2015 г. № 03-03-РЗ/67486), независимо от того, воспользовался ли он своим правом на законные проценты или нет. Способом нивелирования таких последствий является указание в тексте договора на то, что положения о законных процентах (ст. 317.1 ГК РФ) не применяются к денежным обязательствам сторон. В этом случае, как указывает Минфин России, ни требования о законных процентах, ни доходы (расходы) не возникают.

Представляется целесообразным привести фрагмент интервью известного юриста Бевзенко Р.С. На вопрос, насколько, на его взгляд, удачно были изменены нормы ст.ст. 395 и 317.1 ГК РФ, не вступит ли последняя статья в коллизию с нормами второй части ГК РФ о коммерческом кредите, юрист ответил, что коллизии с коммерческим кредитом не возникнет, так как ст. 317.1 ГК РФ - это и есть коммерческий кредит. Единственное различие заключается в том, что раньше было правило такое: по умолчанию отсрочка-рассрочка - это не кредит (коммерческий), но стороны могут сделать его таковым. Сейчас же правило перевернутое: по умолчанию отсрочка или рассрочка - это коммерческий кредит, но стороны могут сказать, что он некоммерческий. Вот и все. Поэтому вообще здесь серьезных новелл он не видит. Делать так можно было всегда, сейчас просто поменялась презумпция.

Есть масса юристов, продолжал Бевзенко Р.С., которые говорят, что не нужно было этого делать, потому что, мол, если бы мы хотели, то всегда бы договорились, а так мы закладываем кредит в цену. Действительно, если мы с вами, например, заключим договор поставки, то мы можем договориться так: если вы мне оплатите сразу же, допустим, куриное яйцо, то платите 1 руб. за штуку; если через неделю - 1,5 руб.; если через 3 недели - 2 руб. за штуку. То есть мы можем плату за кредит заложить в цену. Но так делают немногие. Это раз. Кроме того, ст. 317.1 ГК РФ очень хороша для ситуаций, когда есть сильный контрагент, и он продавливает слабого контрагента на отсрочку-рассрочку для себя, но при этом хочет, чтобы отсрочка-рассрочка была бесплатная. Известный пример - торговые сети, которые выдавливают для себя отсрочку оплаты товара на 180 дней; проценты им платить не надо, поэтому они де-факто получают бесплатный кредит. Это два.

Когда раньше по умолчанию не было процентов - закон промолчал, мы промолчали; по большому счету предъявить к 180 дням бесплатной отсрочки было нечего - так в законе. А сейчас, когда в законе по умолчанию отсрочка платная, сильному переговорщику, чтобы сделать кредит бесплатным, опять нужно аннулировать ст. 317.1 ГК РФ. Здесь, предположил интервьюируемый, уже есть повод задуматься и в рамках спора по несправедливым договорным условиям поставить вопрос ребром: ты аннулировал действие диспозитивной нормы, а насколько это соответствует балансу интересов сторон.

Бевзенко Р.С. оценил изменения в ст. 395 ГК РФ как странную новеллу и как очень хорошую – в ст. 333 ГК РФ «Уменьшение неустойки».

Еще один эксперт, доктор юридических наук Белов В., высказался о ст. 317.1 как о впервые введенной норме, о процентах на сумму любых денежных обязательств, неважно, просроченных исполнением или срочных обязательств. Она является полностью диспозитивной, ее применение можно исключить или изменить договором, чем, на его взгляд, и надо воспользоваться. С ее внесением в ГК РФ законодатель не озаботился соответствующей коррекцией ст. 487 – 489 ГК РФ - статей про коммерческий кредит в договоре купли-продажи, который согласно указанным специальным нормам продолжает оставаться безвозмездной сделкой; новая же ст. 317.1 ГК РФ содержит прямо противоположное утверждение и касается всех денежных обязательств, в том числе и тех, что возникли из условия о коммерческом кредите договора купли-продажи. Профессор задается вопросом, как тут быть, что применять - специальные ли статьи 487 - 489 должны отменить общую статью 317.1 или же статья более новая 317.1 должна отменить статьи более старые 487 – 489. Пока этот вопрос не будет урегулирован в соответствующих нормах особенной части ГК РФ, стоит, полагает эксперт, урегулировать его в текстах договоров.

Таким образом, все мнения, рекомендации, указания финансового ведомства, судебная практика сходятся на том, что участникам правоотношений целесообразно пользоваться диспозитивностью рассматриваемой нормы и регулировать свои отношения по денежным обязательствам в договорах.