В последнее время валютная пара «доллар – евро» продолжает повышаться по отношению к российскому рублю, что создало определенную панику на рынках. И стоимость товаров, оборудования и прочего, поступающего из-за границы, стремительно растет. Наверное это каждый из нас уже почувствовал, но больше всего это задело те сельхозорганизации, которые приобретали импортное оборудование с рассрочкой платежа. Многие поставщики поставили вопрос о повышении платежа в связи со значительным ростом курса доллара. Как быть в такой ситуации сельхозорганизации – поговорим в данной статье.

 Итак, ситуация из практики:

Поставщик импортной сельскохозяйственной техники (российская компания) в одностороннем порядке, указывая на рост курса валюты, решил изменить стоимость Комбайна – Что делать сельхозпредприятию?

Давайте рассмотрим эту актуальную на сегодняшний день ситуацию, начиная от прав и обязанностей обеих сторон и заканчивая последствиями в бухгалтерском и налоговом учете.

В этой ситуации для бухгалтера возникает несколько вопросов:

1. Имеет ли вообще право поставщик комбайна изменить уже оговоренную ранее в договоре стоимость, притом, что аванс уже перечислен, а поставка самого комбайна еще не осуществлена?

2. Как отразить произошедшее событие в бухгалтерском и налоговом учете, в случае если доплату за комбайн все-таки пришлось произвести.

В качестве ответа на первый вопрос отметим следующее. Все расчеты между участниками гражданского оборота на территории России осуществляются в рублях. Однако закон допускает возможность включения в договор валютной оговорки, в силу которой расчеты проводятся в рублях, но цена определяется в иностранной валюте. Ее курс рассчитывается в рублевом эквиваленте на согласованную дату (например, на дату выставления счета или осуществления платежа). В последнее время в связи с колебаниями курса валют на повестку дня выносится вопрос о том, как российские организации могут обезопасить себя от негативных финансовых последствий.

Как вы понимаете, риски несут как поставщики иностранного товара, так и покупатели, но кто из них оплачивает эти риски и в каком размере – указывается именно в договоре.

Курсовая разница в общем смысле определяет соотношение российского рубля с иностранными валютами на различные даты. Она может быть положительной и отрицательной и, соответственно, приносить компании прибыль или убыток в зависимости от условий договора.

К сведению, организации обычно, еще на стадии заключения договора, минимизируют возможные риски, связанные с ростом курса валюты, следующими способами:

- использовать валютную оговорку, указав цены своих контрактов в иностранной валюте;

- согласовать возможность изменения цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты, при этом сами цены указываются в рублях.

Во избежание валютных рисков стороны обычно согласовывают возможность изменения цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты.

В договоре (в разделе «Цена и порядок расчетов») обычно предусматривают условие о том, что цена устанавливается в рублях, но в случае увеличения (уменьшения) курса евро или доллара США она пересматривается.

Так, ФАС Уральского округа признал правомерными действия поставщика, воспользовавшегося своим правом на увеличение цены в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю. Такое право было прямо предусмотрено в договоре поставки, в связи с чем, поставщик имел право на взыскание с покупателя образовавшейся курсовой разницы (постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2011 № Ф09-4884/11 по делу № А07-20249/10).

Допустим, российская фирма закупает комбайны у иностранных партнеров за валюту, после чего продает их внутри страны. С российскими компаниями она заключает договор на таких условиях, что поставка выполняется после получения предоплаты за товар. Полученная сумма предоплаты используется для закупки комбайна у иностранных партнеров (различного рода расходы посредника и частичная оплата за сам комбайн). В связи с этим размер платы для российских компаний фирма привязывает к курсу иностранной валюты, по которому сама приобретает товар. При этом в договоре она оговаривает свое право потребовать «компенсации» валютной разницы в случае, если покупатель перечислит деньги с опозданием.

Но хочется отметить, что такое условие для сельхозорганизации, приобретающей импортное оборудование, совершенно невыгодно.

Поэтому если в договоре не указано ни одного способа изменения стоимости товара, то покупатель может отказаться от оплаты дополнительной суммы, выставленной поставщиком в связи с ростом курса валюты.

Поставщик, несмотря на то, что не предусмотрел в договоре возможное изменение цены, или не указал валютную оговорку, грозится расторгнуть договор, не осуществить или существенно задержать поставку комбайна, грозит какими-либо другими негативными последствиями.

Скачки курса валют сами по себе не являются основанием для расторжения договора.

Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения (ст. 451 ГК РФ). Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны не смогли достигнуть соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, то такой договор может быть расторгнут или изменен в судебном порядке по требованию заинтересованной стороны. Однако для этого необходимо наличие одновременно следующих условий:

- в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

- изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

- исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

- из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона (п. 2 ст. 451 ГК РФ).

В силу ст. 2 ГК РФ изменение курса валют является одним из рисков предпринимательской деятельности и относится на соответствующую сторону договора: на плательщика, если на дату платежа курс будет выше, чем на дату заключения договора, или на получателя, если курс окажется ниже (Постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2009 № Ф10-621608 по делу № А68-4680/170/4).

Таким образом, расторжение договора поставки в связи с существенным изменением обстоятельств в рассматриваемом случае возможно, но маловероятно.

Что же остается делать сельскохозяйственной организации в такой ситуации? Очевидны два варианта - отказаться от дополнительной оплаты и в судебном порядке, потребовать дальнейшего исполнения обязательств поставщиком – поставки товара, но при этом быть готовым к судебным разбирательствам с поставщиком и рискам расторжения договора. И второе, договориться с поставщиком «полюбовно» - на взаимовыгодных условиях, заключить дополнительное соглашение, предусматривающее необходимые условия и произвести доплату.

Перейдем к ответу на второй вопрос по теме данной статьи. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанное изменение стоимости комбайна (или любого другого объекта), в случае если доплату в связи с ростом курса валюты все-таки пришлось произвести?

Ответ будет зависеть от того, как у Вас сложилась хозяйственная ситуация. Рассмотрим различные варианты фактов хозяйственной жизни при том, что на дату предъявления поставщиком дополнительных сумм из-за роста курса комбайн не поставлен в организацию, при уплате авансового платежа:

1. В договоре предусмотрено возможное изменение цены в зависимости от курса валюты, указана валютная оговорка или в договоре не указано ни одного способа, цена указана в фиксированном размере, но при этом Вами достигнуто соглашение об изменении условий договора в связи с ростом курса валюты (заключено дополнительное соглашение).

Поскольку комбайн еще не был введен в эксплуатацию (он вероятнее еще не поступил), то в этом случае в бухгалтерском учете отражается дополнительная запись на сумму увеличения стоимости объекта или в момент поступления объекта запись в полной стоимости с учетом дополнительной суммы (Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в том периоде, когда поставщик уведомил покупателя об изменении цены и предложил оформить дополнительное соглашение (если договор предусматривает оформление в таких случаях соглашения), предъявил счета и оформил уточненные сопроводительные документы (п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н).

При расчете налоговой базы по Единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) указанная сумма увеличения стоимости может также быть признанна в составе расходов лишь тогда, когда будет комбайн будет принят к учету в качестве основного средства (введен в эксплуатацию), произведена полная оплата (пп.1 п. 2, пп.1 п. 4, пп.2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) и оформлены необходимые первичные документы (договор, дополнительное соглашение, в случае если того требуют условия договора, товарная накладная, акт приема-передачи).

2. В договоре не указано ни одного способа изменения стоимости товара в связи с изменением курса валюты, цена указана в фиксированном размере. Но при этом обеими сторонами принято решение расторгнуть договор или судом расторгнут договор и установлен порядок возврата аванса, распределения понесенных расходов.

В этом случае в бухгалтерском учете в периоде расторжения договора отражаются операции по возврату аванса от поставщика в момент, когда деньги поступят на расчетный счет (Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Никаких операций по формированию первоначальной стоимости Вы не должны были осуществлять, поскольку Комбайн так и не поступил, а в случае если поступил, а вы отразили операции по формированию стоимости в Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», то необходимо будет их сторнировать (Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» СТОРНО).

Если же ошибка существенная и выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, то в соответствии с 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка (как правило, 5 % от строки отчетности) предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Утвержденную отчетность прошлых лет исправлять нельзя. Ошибки исправляются ретроспективно (п. п. 9, 10, 12, 13 ПБУ 22/2010). То есть в отчетности текущего года данные за годы, в которых были допущены ошибки, отражаются так, как если бы ошибок не было. В пояснениях к отчетности за текущий год нужно написать, почему изменились данные отчетности за прошлые годы.

При расчете ЕСХН нужно помнить, что возвращенный поставщиком аванс, доходом по ЕСХН не является (ст. 41 НК РФ, п. 1 ст. 346.5 НК РФ, ст. 249 и 250 НК РФ). Расходов в такой ситуации у Вас также никаких не возникло, поскольку приобретение и принятие к учету комбайна так и не состоялось, перечисленный ранее аванс поставщику не должен был увеличивать расходы по ЕСХН, а если вы допустили ошибку, то подайте уточненную декларацию.

3. В договоре не указано ни одного способа изменения стоимости товара в зависимости от изменения курса валюты, цена (стоимость) указана в фиксированном размере. Дополнительная оплата в связи с изменением курса произведена, но без заключения дополнительного соглашения об изменении стоимости за счет средств сельскохозяйственного предприятия.

Если произошла такая ситуация, к сожалению, поскольку основания для ее уплаты никакого нет, то эта сумма может быть отнесена в бухгалтерском учете лишь к прочим расходам (счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.2 «Прочие расходы»), и учесть данную сумму в составе расходов ЕСХН в таком случае нельзя.

А как отразить в учете предъявленную сумму в связи с ростом курса валюты, в случае если комбайн уже введен в эксплуатацию с начислением амортизации по нему, да еще и в прошлом отчетном периоде, а годовой отчет уже утвержден, при этом все изменения цены (стоимости) предусмотрены в договоре поставки и заключено дополнительное соглашение об изменении стоимости???

В такой ситуации в бухгалтерском учете нужно в текущем отчетном периоде внести следующие исправления:

1) Дт 01 «Основные средства» - Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» -СТОРНО на сумму старой стоимости комбайна;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - СТОРНО на сумму старой стоимости комбайна;

2) Дт 01 «Основные средства» - Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на сумму новой стоимости комбайна;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму новой стоимости комбайна.

При этом у Вас должны быть оформлены документы (акт приема-передачи, товарная накладная) исходя из новой стоимости объекта.

Таким образом, задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» перед данным поставщиком у Вас увеличится и при оплате дополнительной суммы закроется (Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет»).

Сумма подлежавшей начислению в прошлом отчетном периоде амортизации по данному объекту пересчитывается, и в текущем периоде отражается операцией:

Дт 91.1 «Прочие расходы» - Кт 02 «Амортизация основных средств» - на сумму разницы (а если сумма существенная, что маловероятно, то в Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Еще раз напоминаем, что если суммы исправлений существенные, то в отчетности текущего года данные за годы, в которых были допущены ошибки, отражаются так, как если бы ошибок не было. В пояснениях к отчетности за текущий год нужно написать, почему изменились данные отчетности за прошлые годы.

Сумма неверно начисленной амортизации, относящаяся уже к текущему периоду, сторнируется и отражается теми же записями, но только уже с правильными суммами исходя из уточненной стоимости комбайна (хотя в программном продукте, если промежуточная отчетность еще не подавалась можно исправить гораздо проще).

В случае если Вам по документам выставят указанную сумму именно в качестве курсовой разницы, то могут возникнуть проблемы, ведь увеличивать первоначальную стоимость уже введенного в эксплуатацию комбайна по правилам ПБУ 6/01 недопустимо, соответственно, и в расходы по ЕСХН признать такую сумму будет также проблематично.

Остается пожелать Вам, уважаемые коллеги, обойти стороной подобную хозяйственную ситуацию.