Очень часто сельскохозяйственные организации выдают своим работникам займы. При этом бухгалтер часто забывает о том, что если организация выдала работнику беспроцентный заем либо заем под незначительный процент, то возникает налогооблагаемый доход по НДФЛ в виде материальной выгоды, при этом бухгалтеру необходимо рассчитать и удержать сумму причитающегося налога. Но возникает вопрос: на какую дату нужно определять доход в виде экономии на процентах? Для беспроцентных займов эта дата до сих пор не была установлена законодательно. С 2016 года бухгалтеру организации придется руководствоваться новым подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. В. О том, как следует по–новому определять дату получения фактического дохода, читайте в статье.

Для начала хочется отметить, что выдавать займы вправе не только кредитные, но и коммерческие организации. При этом условия предоставления займов работодателем могут существенно отличаться, например, сниженная или нулевая ставка, длительный или бессрочный заем.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заем может быть процентным (возмездным) или беспроцентным (безвозмездным).

Для выдачи работнику беспроцентного займа организации необходимо заключить с ним договор займа в письменной форме, согласно которому сотрудник обязуется возвратить организации сумму займа. Необходимо обратить внимание на важные аспекты таких отношений:

• Форма договора только письменная, так как одна из сторон (работодатель) является юридическим лицом (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
• Валюта займа – только рубли (ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
• Дата вступления в силу – дата фактической передачи денег или перевода на карту (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
• Проценты по договору за пользование займом – согласно договору. Для того чтобы заем являлся беспроцентным, в договоре необходимо прописать условие о не начислении процентов, например: «проценты за пользование заемными денежными средствами по настоящему договору не начисляются». Если в договоре процентная ставка не указана, по умолчанию она считается равной ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ.
• Сумма займа – устанавливается в договоре.
• Срок возврата займа и процентов – прописывается в договоре. Если порядок не закреплен в договоре, заемщик обязан уплачивать проценты ежемесячно, а сумму займа возвратить в течение 30 дней с момента предъявления требования (п. 2 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ).

У сотрудника, получившего беспроцентный заем, образуется материальная выгода, облагаемая НДФЛ. Материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами обязана определять организация (налоговый агент), которая предоставила заем сотруднику. С суммы материальной выгоды работодатель должен рассчитать НДФЛ и перечислить налог в бюджет (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Если заем рублевый, то экономия на процентах равна сумме процентов по займу исходя из ставки 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, уменьшенной на сумму фактически начисленных процентов по займу исходя из ставки по условиям договора займа. Ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У).

В результате если сотруднику был выдан беспроцентный рублевый заем или процент составляет менее 5,5 процента, то возникает материальная выгода и придется удерживать НДФЛ.

Следует отметить, что в некоторых случаях материальная выгода в виде экономии на процентах освобождена от НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Это займы/кредиты, которые:

• получены на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
• предоставлены банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Обратите внимание, что вышеперечисленные случаи получения материальной выгоды освобождаются от налогообложения только при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подтвержденного инспекцией.

Дата фактического получения дохода

Ставка рефинансирования берется на дату фактического получения дохода. Такая дата определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если он получил материальную выгоду (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А если проценты не уплачиваются, так как заем беспроцентный, то выходит, что даты получения дохода нет? Ан нет, у специалистов МФ РФ иная позиция. Согласно разъяснениям финансового ведомства (Письма МФ РФ от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 27.02.2012 № 03-04-05/9-223) датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе следует считать день возврата заемных средств, а налоговую базу следует рассчитывать исходя из суммы возвращаемых заемных средств.

В том случае если уплата процентов не предусмотрена договором и заем не возвращается работником (например, в случае прощения), то, исходя из формулировок законодательства и разъяснений чиновников, полагаем, что обязанности удерживать НДФЛ не возникает. То есть материальная выгода, безусловно, есть, но дата, на которую она должна исчисляться, отсутствует. Этот вывод подтверждается Письмами МФ РФ (например, от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 28.06.2013 № 03-04-05/24715, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3), где указано, что если заем будет прощен работодателем, то материальная выгода от экономии на процентах не возникает. Однако в этом случае возникает экономическая выгода в сумме прощенного долга, которая облагается НДФЛ по ставке 13 процентов, о чем мы еще поговорим.

Напомним, что ставка НДФЛ с материальной выгоды составляет 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ с материальной выгоды производят за счет любых денежных средств при их фактической выплате, например, при перечислении заработной платы.

Что год грядущий нам готовит?

Все что описано выше - актуально до 1 января 2016 года. А в следующем году вступят в силу поправки в НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ; Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ), которые дают новое определение даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам. Такой датой будет признаваться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

В связи с этим пока еще действующие правила определения даты получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по кредитам и займам изменятся.

1. Если заем процентный, но материальная выгода все же возникает, то НДФЛ нужно будет исчислять каждый месяц (на последнее число) периода, на который выдан заем (кредит) независимо от даты погашения процентов или основного долга.
2. Если заем беспроцентный, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах также нужно исчислять на последнее число каждого месяца в течение всего срока займа (кредита).
3. Ставка рефинансирования берется на последнее число каждого месяца, то есть размер НДФЛ может меняться, если размер ставки будет меняться.
   Новое определение даты получения дохода не дает ответа на вопрос, о каком сроке идет речь: указанном в договоре займа или о времени фактического пользования заемными средствами. Ведь может оказаться, что досрочное погашение займа не избавит от ежемесячного исчисления НДФЛ, поскольку срок договора еще не истек. Более того, сумма материальной выгоды будет считаться на весь остаток срока договора займа, как в случае предоставления беспроцентного займа, то есть исходя из расчета 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

А если заем не будет погашен сотрудником, например, при прощении долга, то после окончания срока договора возникает ли материальная выгода? Никаких комментариев и разъяснений пока нет.

Самая простая ситуация, когда все очевидно, - если срок договора и фактический срок пользования деньгами совпадают.

Пример 1. Организация выдает беспроцентный заем сотруднику 27.05.2016 г. в размере 20 000 руб. на один год. Погашение займа, согласно условиям договора, происходит в конце срока договора займа.
27 мая 2016 г. - 20 000 руб. - перечислены деньги по договору займа на карточку сотрудника.
31 мая 2016 г. - материальная выгода в мае за 5 дней пользования займом составила:
15,07 руб. = 20 000 руб. * (2/3 * 8,25 %) / 365 * 5
Сумма НДФЛ к удержанию составила: 5 руб. (35 % * 15,07 руб.)
30 июня 2016 г. и т.д. (на конец каждого месяца) - материальная выгода за июнь составила:
90,41 руб. = 20 000 руб. * (2/3 * 8,25 %) / 365 * 30

Сумма НДФЛ по материальной выгоде составила: 31,64 руб. = 90,41 руб. * 35 %.

Пример 2. Организация выдает беспроцентный заем сотруднику 27.05.2016 г. в размере 12 000 руб. на один год с удержанием из заработной платы по 1000 руб. в месяц.
Начисление НДФЛ будет производиться следующим образом:
27 мая 2016 г. - 12 000 руб. - перечислены деньги по договору займа на карточку сотрудника.
31 мая 2016 г. - материальная выгода в мае за 5 дней пользования займом составила:
9,04 руб. = 12 000 руб. * (2/3 * 8,25 %) / 365 * 5
Сумма НДФЛ к удержанию составила: 3 руб. = 9,04 руб. * 35 %
30 июня 2016 г. и т.д. (на конец каждого месяца) - материальная выгода за июнь составила: 49,73 руб. = 11 000 руб. (12 000 руб. – 1000 руб.) * (2/3 * 8,25 %) / 365 * 5
НДФЛ по материальной выгоде составил: 17,40 руб. = 49,73 руб. * 35 %.

В некоторых случаях организация идет на уступки и прощает долг работнику.
В этом случае существует два варианта оформления такого «прощения»: через соглашение сторон о прощении долга или по договору дарения. В зависимости от выбора варианта существуют нюансы налогообложения.

При оформлении договора дарения:

1. Подаренная работнику сумма обложению страховыми взносами не подлежит (Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 г. № 406-19 и п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
2. Организация не имеет права включить сумму «прощенного» долга в расходы для целей налогообложения (как при ЕСХН, так и при общем режиме налогообложения).
3. С момента заключения соглашения у сотрудника возникает доход, который подлежит НДФЛ по ставке 13%, но появится и право на налоговый вычет в размере 4 000 руб. с сумм подарков.

При оформлении соглашения сторон:

1. С суммы прощенного долга сотрудника начисляются страховые взносы (Письма Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 г. № 1283-19 и от 17.05.2010 г. № 1212-19).
2. С момента заключения соглашения у сотрудника возникает доход, который подлежит НДФЛ по ставке 13 %. Материальной выгоды в данном случае нет (Письмо МФ РФ от 22.01.2010 г. № 03-04-06/6-3).
3. Организация не имеет права включить сумму прощенного долга в расходы для целей налогообложения.