Многие со мной согласятся, что из штатных сотрудников бухгалтерии в последнее время тяжелее всего приходится бухгалтерам расчетных групп. Ведь в бухгалтерском и налоговом законодательстве чаще всего происходят изменения, касающиеся страховых взносов, НДФЛ, расчетов по заработной плате. Один только отчет по 6-НДФЛ сколько «крови выпил» у наших бухгалтеров-расчетчиков, а с нового года законодатели решили снова отдать страховые взносы в руки налоговиков. Поэтому избежать ошибок бухгалтерам, которые постоянно заполняют и сдают различные отчеты, расчеты, декларации, не удается. Самое главное правило - сдать отчетность в Пенсионный фонд вовремя, чтобы избежать штрафов, а любые ошибки всегда можно исправить. Ведь привлечь страхователя за несвоевременно предоставления отчетов в срок, но с ошибками, ПФР не имеет права, как и не имеет права отказать в приеме ошибочной отчетности (Постановление ФАС Центрального округа от 17.09.2012 по делу № А23-193/2012 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 16.01.2013 № ВАС-18135/12).

Но чтобы не доводить дело до санкций, организации следует доначислить и доплатить недостающие в бюджет суммы, а также разобраться со страховой отчетностью. Давайте пошагово разберемся, что делать и как уточнять страховую отчетность при обнаружении ошибок по страховым взносам.

ШАГ 1. Итак, Вы обнаружили у себя ошибку по страховым взносам (излишне начислены на те или иные выплаты, или не начислены). Прежде всего, необходимо определиться с периодом, к которому относится данное нарушение. В силу ч. 3 ст. 15 и п. 1 ст. 11 Закона № 112-ФЗ ошибка относится к тому месяцу, в котором была излишне начислена сумма взносов, или, наоборот, не начислена.

Обязательному исправлению подлежат ошибки, приходящиеся на период потенциальной выездной проверки ПФР, т.е. текущий год и три ему предшествующие (ч. 9 ст. 35 Закона № 212-ФЗ). Если же обнаруженная ошибка выходит за пределы возможной выездной проверки Фондом (например, 2012 г.), то, конечно, исправлять ее нет смысла: штраф вам за недоплату не начислят, а излишне перечисленные взносы вам никто уже не вернет (ч. 13 ст. 26 Закона № 212-ФЗ).

Исправление ошибок в расчете выглядит следующим образом:

- если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненном расчете до того, как сдаст его в фонд, он просто переделает расчет и подаст в соответствующий внебюджетный фонд его правильный вариант (а неправильный уничтожит).

- если же ошибка обнаружена уже после сдачи расчета, организации следует воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 17 Закона № 212-ФЗ.

Уточненный расчет представляется по форме, по которой представлялся первоначальный расчет (ч. 5 ст. 17 Закона № 212-ФЗ, абз. 6 подп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения).

Взносы за текущий год пересчитываются по действующим сейчас тарифам, а исправляя взносы за прошлые годы, применяются те тарифы, которые использовались на момент начисления выплаты.

О порядке отражения корректировок страховых взносов в бухгалтерском и налоговом учете, которые относятся как текущему, так и к прошлому периодам, мы поговорим чуть позже.

ШАГ 2. Бухгалтеру следует определить, какого рода была ошибка, ведь именно от этого зависит порядок корректировки отчетности по страховым взносам. Здесь можно выделить две категории возможных ошибок:

- сведения, которые содержат недостоверную информацию;

- ошибки, влияющие на величину страховых взносов, подлежащих уплате (например, с какой-то выплаты не были исчислены взносы, или, наоборот, начислены лишние суммы).

Правила исправления ошибок, совершенных при начислении страховых взносов регулируются ст. 17 Закона № 212-ФЗ, согласно которым ошибки могут исправляться периодом их совершения, а также путем представления уточненного расчета по страховым взносам.

Давайте разбираться, в каких случаях мы обязаны подавать уточненный расчет, а когда можем корректировать текущие платежи.

Первый вид ошибки: если обнаруженная вами ошибка не приводит к занижению страховых взносов (например, неправильно указали код тарифа, выплаты, не включаемые в облагаемую базу для начисления взносов, регистрационный номер в ПФР, отчетный период, количество застрахованных лиц, среднесписочная численность работников компании и пр.), то законодатель вам предоставляет право составления уточненного Расчета, это не является вашей обязанностью (абз. 2 ст. 17 Закона № 212-ФЗ).

Сюда же относятся и ошибки, которые приводят к завышению (переплате) страховых взносов, по которым составление уточненного расчета является правом, а не обязанностью.

Пример 1. В сентябре 2016 г. бухгалтером АО «Альфа» обнаружена следующая ошибка: 30 июня 2016 г. уволился сотрудник, которому были излишне начислены отпускные (в апреле 2016 г.) в сумме 7000 руб., так как сотрудник не полностью отработал год. Переплата отпускных не была удержана с сотрудника при увольнении.

Ранее в апреле 2016 г. на суммы отпускных бухгалтер правомерно начислил страховые взносы, что было отражено в отчетности по форме РСВ-1 ПФР за первый квартал 2016 г.

В результате бухгалтером обнаружена излишне начисленная сумма страховых взносов, в учете сделана сторнировочная запись, внесены исправления в Расчет за 9 месяцев 2016 г.

Базу по страховым взносам в июне 2016 г. бухгалтер уменьшил на 7000 руб. Переплата по страховым взносам составила:

- на ОПС - 1540 руб. (7000 руб. * 22 %);

- на ОМС - 357 руб. (7000 руб. * 5,1 %).

Корректировку взносов в отчете по форме РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2016 г. бухгалтером АО «Альфа» правомерно показана:

- в разд. 6 с типом «корректирующая»;

- разд. 4;

- строке 120 разд. 1;

- подразделе 2.5.2 разд. 2.

Если вы все же решились исправлять вышеуказанные ошибки путем составления уточненного Расчета после установленного срока, то он считается представленным без нарушения срока (ч. 2 ст. 17 Закона № 212-ФЗ), никаких санкций вам за это не грозит.

В уточненном Расчете следует указать правильные суммы страховых взносов, исчисленные с учетом дополнений и изменений (а не разницу между правильно исчисленными страховыми взносами и страховыми взносами, отраженными с искажениями в ранее поданном Расчете).

В этом случае целесообразно подготовить сопроводительное письмо, содержащее исходящий номер, дату, указание на конкретный расчет, за какой он период, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы (если необходимо). В письме также можно указывать причины, по которым подается уточненный расчет (ошибка, обнаруженная бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы).

Кроме того, к уточненному расчету целесообразно приложить пояснения с указанием откорректированных разделов, строк, граф, новых и старых показателей (т.е. арифметические расчеты).

Следует помнить, что подача уточненного расчета может стать причиной проведения как минимум камеральной проверки, а если суммы будут значительны либо не все вопросы удастся разрешить в ходе камеральной проверки, может быть назначена выездная проверка. В том числе может быть проведена так называемая повторная выездная проверка за отчетный период, за который плательщик представил уточненный расчет (п. 2 ч. 26 ст. 35 Закона № 212-ФЗ), причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Конечно, за переплату страховых взносов санкций нет, тем не менее, из-за излишне уплаченных взносов вы могли занизить налоги по результатам деятельности (налог на прибыль, УСН, ЕСХН). Поэтому, исправляя излишне исчисленные суммы страховых взносов, не забудьте подать корректирующие декларации по вышеуказанным налогам и доплатить соответствующую сумму пеней.

Второй вид ошибки: если ошибка привела к занижению базы и суммы взносов, представление уточнений, а также доплата взносов и пеней за просрочку - это обязанность плательщика (ст. 17, 47 Закона № 212-ФЗ).

Принципиально важным является момент подачи уточненного расчета:

Таблица 1

Исправить ошибки по страховым взносам, приводящим к их занижению, можно двумя способами:

- подать уточненный расчет по форме РСВ-1 ПФР (ч. 1 ст. 17 Закона № 212-ФЗ);

- отразить исправления в расчете за текущий отчетный период (п. п. 5.1, 7.3, 24, 31.2 и 35 Порядка заполнения).

Ограничений по срокам сдачи уточненного расчета во внебюджетные фонды в Законе № 212-ФЗ нет. Специалисты фондов обязаны принять его в любое время.

Использование первого варианта исправления актуально только в случае, если ошибку обнаружили в течение двух месяцев после окончания квартала: до 1-го числа третьего календарного месяца, следующего за отчетным периодом. Такие рекомендации дает ПФР своим территориальным органам по принятию уточненных расчетов (Письмо от 25.06.2014 № НП-30-26/7951, от 20.11.2014 № НП-30-26/14991), откуда взялся этот срок, в фонде не поясняют.

Обращаем ваше внимание, что это только рекомендации ПФР, то есть у организации есть право выбора: исправлять путем подачи «уточненки», либо вносить исправления в текущем периоде обнаружения ошибки. Однако, как показывает практика, Пенсионный фонд с этим не согласен и уточненный Расчет принимает только в течение 2 месяцев после окончания квартала, все остальные исправления должны проводиться в текущих Расчетах.

Тем не менее, если вы будете настаивать, специалисты Пенсионного фонда обязаны принять уточненный расчет даже после установленного ими срока. Но с позицией Фонда следует согласиться, ведь вносить исправления в текущем Расчете гораздо легче, чем подавать его уточнение.

Порядок заполнения уточненного Расчета представлен в приложении 1.

Пример 2. При проведении аудиторской проверки в августе 2016 г. АО «Альфа» аудитор обнаружил ошибку в расчете по форме РСВ-1 за полугодие текущего года: в июне в базу для расчета страховых взносов бухгалтер ошибочно не включил выплату по договору подряда. Сумма вознаграждения составляет 30 000 руб.

Поскольку ошибка повлекла занижение облагаемой базы, бухгалтер обязан подать уточненный расчет за полугодие текущего года. К тому же недочет обнаружили до 1 сентября. Корректировка РСВ-1 проводится в отношении отчета за первое полугодие.

20 августа бухгалтер доплатил недоимку и перечислил пени. Пени по страховым взносам он рассчитал так:

30 000 руб. * 22 % * 35 дн. * 1/300 * 8,25 % = 63,53 руб.

А по взносам на медицинское страхование сумма оказалась равна:

30 000 руб. * 5,1 % * 35 дн. * 1/300 * 8,25 % = 14,73 руб.

Корректировка РСВ-1 была подана до 1 сентября.

В результате в Расчете РСВ-1 за 9 месяцев 2016 г. корректирующие сведения в подразделе 6.6 бухгалтером АО «Альфа» не заполняются, поскольку представленные в уточенном РСВ-1 сведения полностью заменят собой изначальные данные.

Если организация не успеет в эти сроки (2 месяца после окончания квартала), то ошибки она может исправить в текущем отчете, что, на наш взгляд, гораздо удобнее, ведь главная наша задача - обезопасить компанию от штрафа. Для этого при выявлении занижения взносов надо доплатить недоимку и пени, тогда у фонда не будет оснований для штрафа, ведь ответственность установлена только за занижение взносов.

Пример 3. Используем условия предыдущего примера с той лишь разницей, что ошибка была обнаружена аудиторами при проведении проверки в сентябре 2016 г.

В этом случае бухгалтер АО «Альфа» отразила исправления в текущем Расчете по итогам 9 месяцев 2016 г., доплатив соответствующую сумму недоимки и пеней.

10 сентября бухгалтер доплатил недоимку и перечислил пени. По пенсионным взносам пени составили:

30 000 руб. * 22 % * 55 дн. * 1/300 * 8,25 % = 99,83 руб.

А по взносам на медицинское страхование:

30 000 руб. * 5,1 % * 55 дн. * 1/300 * 8,25 % = 23,14 руб.

Бухгалтер заполнил расчет по форме РСВ-1 за 9 месяцев и подал его в ПФР 10 октября.

Исправления в текущем периоде в этом случае отражаются следующим образом: доначисленную сумму надо отразить в строке 120 раздела 1 формы РСВ-1. Кроме того, эту же сумму необходимо внести и в раздел 4 Расчета. Все эти значения нужно показать нарастающим итогом с начала года, выполняя определенные соотношения.

Таблица 2

Сведения в графах 4 и 5 раздела 4 о периоде, за который выявлены и доначислены взносы, надо будет указывать во всех последующих расчетах до конца года (п. 7.3 и 30 Порядка).

Порядок исправления ошибок также зависит от того, кем они были выявлены. Так, сведения о том, кто обнаружил ошибку (основание для перерасчета взносов), отражают в графе 2 разд. 4 формы РСВ-1 ПФР. Для этого предусмотрены отдельные коды - 1, 2, 3 и 4. Они перечислены в сноске к разд. 4.

1) Если бухгалтер самостоятельно обнаружил ошибку, то в графе 2 «Основание для перерасчета страховых взносов» разд. 4 указывают код 3.

Не надо подавать уточненку в том случае, если была найдена ошибка в Расчете зарплаты за прошлые периоды, и работнику доплатили недостающие суммы. Они будут отражены в бухгалтерском учете в месяце начисления доплаты. В этом же месяце на сумму доплаты начисляют страховые взносы. Их нужно будет отразить в форме РСВ-1 ПФР за отчетный период, в который входит месяц доначисления заработной платы.

2) Если ошибку в расчете взносов выявили специалисты ПФР по итогам камеральной или выездной проверки, подавать уточненный Расчет по форме РСВ-1 ПФР не надо (п. п. 3 и 24 Порядка заполнения), они могут:

- доначислить суммы страховых взносов по результатам камеральных проверок. В этом случае в графе 2 указывают код 1;

- доначислить суммы страховых взносов по результатам выездных проверок. В графе 2 указывают код 2.

Доначисления по результатам проверок отражаются в форме РСВ-1 ПФР не за тот отчетный период, в котором проведена проверка или составлен акт, а за тот отчетный период, в котором вступило в силу соответствующее решение.

ШАГ 3. Если ошибка по страховым взносам связана с выплатами по конкретному работнику, то эту ошибку необходимо исправить, в том числе уточнить и индивидуальные сведения, поданные на этого работника.

С  7 августа 2015 г. действуют следующие правила уточнения сведений персонифицированного учета (п. 5.1 Порядка заполнения РСВ-1):

- если уточненный расчет подается до того, как наступил срок сдачи РСВ-1 за следующий отчетный период, то исправленные сведения индивидуального учета представляются с типом корректировки «исходная» (то есть, как будто, сведения подаются впервые);

- если ошибка исправляется после наступления срока сдачи РСВ-1 за следующий отчетный период, то сведения индивидуального учета с типом корректировки «корректирующая» или «отменяющая» нужно представить в составе расчета за текущий период, а не уточненного расчета.

Для этого необходимо составить в разд. 6 Расчета за текущий период корректирующие или отменяющие сведения за прошлый квартал (разд. 6) (абз. 5 подп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения).

Порядок заполнения уточненного Расчета в части индивидуальных сведений представлен в приложении 1.

Пример 4. В июле 2016 г. бухгалтер АО «Альфа» обнаружил, что не отразил в расчете РСВ-1 ПФР за 2015 г. выплату премии по итогам года, произведенную в декабре в пользу работника, и начисленные с нее взносы в ПФР. Эту ошибку необходимо исправить, в том числе уточнить и индивидуальные сведения, поданные на этого работника.

В то же время в июле нужно отчитываться за следующий период - 2 квартал 2016 г. То есть представлять в уточненном расчете за 2015 г. индивидуальные сведения поздно. Необходимо в разд. 6 расчета за 2 квартал 2016 г. подать исходные сведения по всем работникам за текущий отчетный период, а также корректирующие сведения за 2015 г. на этого работника.

Если занижены взносы в ФФОМС и организация решила представить уточненный расчет по форме РСВ-1 ПФР (ч. 1 ст. 17 Закона № 212-ФЗ), необходимо подать только разд. 1 и 2. Индивидуальные сведения (разд. 6) заполнять не нужно, поскольку ошибка не затронула данные персонифицированного учета.

ШАГ 4. Корректировку взносов вам нужно отразить в бухгалтерском учете. Как известно, суммы страховых взносов учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов (Инструкция по применению плана счетов, ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Исправление ошибок в бухгалтерском учете отражается в соответствии с порядком, установленным ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Корректировка страховых взносов текущего периода отражается в составе расходов по обычным видам деятельности и прочих расходах в зависимости от того, на каких счетах отражались начисления выплат, на которые эти взносы и были начислены (например, премии к празднику отражаются на счете 91 «Прочие расходы», следовательно, и страховые взносы, начисленные на эти премии также отражаются в составе прочих расходов).

Доначисление страховых взносов за отчетный период отражается записью:

Дт 20 (26, 44) - Кт 69.

По излишне начисленным взносам делается сторнировочная запись:

Исправление в учете взносов за прошлые годы отражается иначе с учетом ПБУ 22/2010. Так, если исправление ошибки не является существенной для организации, либо предприятие относится к субъектам малого предпринимательства, то ее корректировка отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 9 и 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).

Дт 91 субсчет «Прочие расходы» - Кт 69 - доначислены страховые взносы за прошлый год;

Дт 69 - Кт 91 субсчет «Прочие доходы» - уменьшены излишне начисленные страховые взносы за прошлый год.

Если ошибка по взносам существенна, и вы не являетесь субъектом малого предпринимательства, то доначисление или уменьшение страховых взносов отражается с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010).

Пример 5. АО «Альфа» применяет ЕСХН и является малым предприятием. Бухгалтер общества обнаружила, что в декабре 2015 г. по ошибке исчислила страховые взносы в ПФР в сумме 3700 руб. с материальной помощи при рождении ребенка. Взносы были учтены в расходах при ЕСХН в январе 2016 г. Чтобы исправить ошибку, бухгалтер доначислила авансовый платеж за первое полугодие 2016 г. в сумме 222 руб. (3700 руб. * 6 %).

В бухгалтерском учете были отражены следующие записи:

Дт 69 субсчет «Расчеты с ПФР» - Кт 91 субсчет «Прочие доходы» - 3700 руб. - уменьшена сумма начисленных пенсионных взносов за декабрь 2015 г.;

Дт 99 - Кт 68 субсчет «Расчеты по ЕСХН» - 222 руб. - доначислен авансовый платеж по ЕСХН за первое полугодие 2016 г.

ШАГ 5. И напоследок переходим к налоговому учету, поскольку увеличение (уменьшение) страховых взносов во внебюджетные фонды влияют также и на налоги, уплачиваемые по результатам деятельности организаций.

Независимо от того, какой режим налогообложения вы применяете - налог на прибыль, УСН, ЕСХН, корректировка страховых взносов в любом случае повлияет на размер налоговой базы в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения.

Переплата взносов приводит к занижению налогов по итогам деятельности. Как известно, в расходах для ЕСХН, УСН мы можем учесть лишь те взносы, которые уплачены в соответствии с законодательством (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Взносы, переплаченные по ошибке, этим условиям не удовлетворяют. Поэтому вам необходимо внести исправительные записи в налоговых регистрах за тот год, когда была допущена ошибка, исключая лишние расходы.

Пересчитайте авансовый платеж или налог за этот период и доплатите недостающую сумму и пени, которые рассчитываются с суммы несвоевременно уплаченного налога по ЕСХН, УСН в том же порядке, что и пени по страховым взносам. И конечно не забываем подавать уточненную декларацию по ЕСХН, УСН (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если вы, наоборот, не доплатили страховые взносы, то вносить корректировки в налоговый учет по ЕСХН, УСН нет необходимости. Ведь в расходах учитываются только перечисленные взносы, следовательно, доначисляя взносы, и уплачивая их сейчас, вы можете уменьшить налоговую базу по спецрежимам текущего периода. При этом прошлые налоговые расходы пересчитывать не нужно.

Что касается налога на прибыль, то здесь ситуация несколько иная. Переплата страховых взносов, которая привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, не признается ошибкой (искажением) при исчислении налога на прибыль, а рассматривается как новое обстоятельство. Излишне уплаченные суммы страховых взносов и налогов отражаются во внереализационных доходах при представлении уточненных расчетов и деклараций в периоде осуществления корректировки. Поэтому корректировать предыдущие периоды и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль не нужно (Письмо МФ РФ от 23.01.2014 № 03-03-10/2274, Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

Обращаем ваше внимание, что ранее ФНС России придерживалась противоположной позиции и предупреждала, что за непредставление «уточненки» налогоплательщику грозит штраф по ч. 1 ст. 19.4 КоАП правонарушениях в размере от 2000 до 4000 руб. (Письмо от 08.12.2011 № АС-4-2/20776).

Если же происходит доначисление страховых взносов в результате обнаружения ошибки самостоятельно, то данные расходы вы включаете для налога на прибыль в периоде обнаружения ошибки с момента начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Несколько иной порядок включения в расходы страховых взносов по налогу на прибыль по результатам проверки ПФР. Подробные разъяснения даны в Письме МФ РФ от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7994. Из Письма следует, что суммы начисленных страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Доначисление взносов осуществляется на основании решения, вынесенного по результатам проверки. Следовательно, учет в расходах доначисленной суммы взносов должен осуществляться на дату вступления такого решения в силу.