В последнее время многие сельхозрганизации фактически используют в работе не все основные средства, которые числятся у них в учете. При этом, как показывает практика аудиторских проверок, в большинстве случаев инвентаризация основных средств не проводилась уже давно и некоторые объекты, которые числятся в учете, уже давно пришли в негодность (развалились, сломались и т.д.), то есть, фактически их нет, но «на бумаге» они числятся. Налоговые инспекторы стали внимательно изучать данные вопросы при проверках, учитывая, что если организация долго не использует основные средства, но при этом несет расходы на их содержание, она рискует столкнуться с проблемами. Инспекторы при проверке могут просто исключить такие расходы из налоговой базы. Именно так случилось с плательщиком ЕСХН в деле, рассмотренном в Определении ВС РФ от 28.09.2016 № 303-КГ16-11734. Выводы, сделанные высшими арбитрами, уже взяли на вооружение специалисты ФНС России. Рассмотрим суть проблемы и выводы судов.

Итак, сельхозорганизация применяла ЕСХН. У нее в собственности было восемь рыболовецких судов (по аналогии могут быть тракторы, здания и т.д.), которые стояли «на приколе» и в деятельности не использовались. Но организация несла затраты на их содержание и полагала, что они должны учитываться как текущие расходы.

Этот факт обнаружили в ходе проверки налоговые органы. В результате проверяющие доначислили организации более 5,5 млн руб. ЕСХН, пени и штрафа. Причиной доначисления стало то, что рыболовецкие суда фактически были законсервированы (хотя в учете это не было отражено), не использовались в деятельности, приносящей организации доход. Поэтому и расходы на их содержание в размере почти 75 млн руб., по мнению налоговых органов, являются необоснованными.

Сельхозорганизация с таким решением налоговых органов не согласилась и обратилась в суд.

Какие доводы привела сельхозорганизация, а какие – налоговая служба

В соответствии со ст. 346.4 НК РФ при применении ЕСХН объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на расходы. Исчерпывающий перечень расходов указан в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Следовательно, расходы, не подпадающие ни под один из предусмотренных этим перечнем видов, при определении налоговой базы не учитываются. Расходы можно учесть только при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Организация настаивала на том, что расходы соответствуют перечню п. 2 ст. 346.5 НК РФ. В нем поименованы расходы на приобретение (достройку, переоборудование) основных средств, материальные расходы, оплата труда, суточные экипажу и прочие затраты. Организация напомнила инспекции, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые говорят о намерении получить экономический эффект от предпринимательской деятельности (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Тот факт, что основные средства не использовали девять лет, ни о чем не говорит. По мнению организации, спорные объекты находились во временном простое и проходили подготовку к эксплуатации.

Процедуру перевода основных средств на консервацию сельхозорганизация не проводила. На момент разбирательства почти все суда организация использовала. Это подтверждал договор с Федеральным агентством по рыболовству на закрепление за организацией промышленных квот на вылов и переработку морских биоресурсов.

Инспекция в обоснование своей позиции приводила следующие доводы. Организация изначально приобрела основные средства в лизинг. Право собственности на них она получила только в 2012 г. В документах было указано, что все оборудование на судах, необходимое для их эксплуатации, находилось на момент приобретения на консервации. То есть, по сути, оборудование не было введено в эксплуатацию и не использовалось. Эксплуатировать суда с неработающим оборудованием невозможно. Согласно подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ учесть можно расходы только на содержание тех основных средств, которые используются в деятельности организации. Но основной упор инспекция сделала на том, что расходы на неиспользуемые объекты экономически необоснованны (ст. 252 НК РФ).

Позиция судей

Обратите внимание, что в тексте судебных актов слово «законсервированных» взято в кавычки. Но, как мы указали, в учете никакой консервации не отражено. Судьи в данном случае обозначили данным словом в кавычках длительное неиспользование объектов основных средств в предпринимательской деятельности, но в отсутствие документального оформления процедуры консервации. То есть, когда организация просто не использует объекты, но никаких приказов руководство по этому поводу не издает, суды часто принимают, что фактически это законсервированный объект.

Первая судебная инстанция удовлетворила требование налогоплательщика в большей части. То есть, она признала доначисления незаконными.

Апелляция с таким подходом не согласилась. Она поддержала налоговые органы и поставила во главу угла тот факт, что суда не участвовали в предпринимательской деятельности организации. Соответственно, все выводы арбитры делали исходя из этого.

Суд указал, что установленные факты свидетельствуют о фактическом нахождении судов в длительном отстое и об отсутствии эксплуатации в течение девяти лет по их прямому назначению. Консервация оборудования, наряду с другими причинами, указанными в решении налогового органа, не позволяла рыболовецким судам участвовать в предпринимательской деятельности, а все судовые документы, включая классификационное свидетельство, не действовали.

При таких обстоятельствах затраты учесть нельзя. Ведь общество не осуществляло на спорных рыбопромысловых судах деятельность, направленную на получение дохода. Кроме того, подтверждающие расходы документы не свидетельствуют о намерении фирмы получить экономический эффект в последующих налоговых периодах.

Кассация данный вывод поддержала, а Верховный Суд отказал организации в передаче дела в Экономическую коллегию судей.

Как отреагировала Налоговая служба на данное решение

В конце 2016 г. специалисты ФНС России выпустили Информационное сообщение, в котором рассказали бухгалтерскому сообществу о комментируемом Определении ВС РФ. При этом налоговые инспекторы четко дали понять, что расходы, фактически понесенные на содержание «законсервированных» производственных мощностей, если они не эксплуатировались по назначению на протяжении достаточно длительного периода времени, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью организации. При этом режим налогообложения не имеет значения. Причина в несоответствии этих расходов ст. 252 НК РФ, согласно которой такие затраты признаются экономически необоснованными.

Из Решений судов видно, что законсервирован объект или нет – не имеет особого значения, главное – фактически он используется или нет. Да и четкой нормы об обязанности консервации неиспользуемого объекта нет. Многие суды в спорах говорят о том, что налогоплательщик не обязан переводить не используемые в деятельности объекты основных средств на консервацию. Это его право (например, Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2010 № КГ-А40/7936-10-П).

При общем режиме налогообложения право списать на расходы затраты, связанные с консервацией или расконсервацией основных средств, есть только у плательщиков налога на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). В расходы можно включать затраты по текущему содержанию объектов, ремонту, охране, имущественным налогам. При этом консервация объекта на срок более трех месяцев предполагает исключение основного средства из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Но имущественные налоги продолжают начисляться (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Исходя из этого, для налога на прибыль перевод неиспользуемых основных средств на консервацию дает возможность учесть организации расходы на текущее обслуживание объектов.

Но вот для специальных налоговых режимов не все так просто. Организации, применяющие спецрежимы (УСН и ЕСХН), также вправе переводить основные средства на консервацию, но вот учесть расходы аналогично общему режиму не могут. Почему? Дело в том, что у организаций, применяющих ЕСХН или УСН, закрытый перечень расходов и такие статьи, как консервация/расконсервация или содержание законсервированного имущества, в них отсутствуют.

Поэтому учет расходов на неиспользуемые основные средства рискован как при консервации, так и при простое основных средств.

Если основные средства находятся в простое (то есть, не законсервированы официально), и они не приносят прибыль, то учесть расходы на их содержание организация не вправе. Режим налогообложения в данном случае значения не имеет. В такой ситуации действует правило ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованными (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 № Ф04-20762/2015).

Но некоторые суды делают исключения. К примеру, в одном деле плательщик смог доказать, что простой судов в зимний период вызван сезонным характером деятельности ну вот не плавают они зимой, так как все замерзает, но требуют ухода, и начнут работать с весны-лета. Основные средства не переводились на консервацию, поэтому суммы расходоворганизация вправе учитывать в расходах (Определение ВАС РФ от 23.11.2012 № ВАС-14779/12).

В заключение хочется отметить, что сельхозорганизации должны тщательно следить за используемыми ими объектами. Очень рекомендую сделать инвентаризацию, чтобы реально увидеть наличие и использование имеющихся в учете объектов основных средств. Если объект числится в учете, но не используется длительное время, а по нему идут расходы, то доказать обоснованность принятия этих расходов для налогообложения будет очень сложно. Иная ситуация при непродолжительном простое. В этом случае обосновать целесообразность простоя основных средств сложно, но можно. Аргументами могут стать климатические условия деятельности, технологический процесс производства, непродолжительный срок простоя объектов, наличие лицензий и разрешений на осуществление деятельности. Но организация, приняв решение учитывать затраты на содержание таких объектов, должна быть готова к спорам с налоговыми органами, при этом иметь соответствующие причины, подтвержденные документально, для подтверждения своей правоты.