В связи с введением НДС наряду с ЕСХН, некоторые плательщики ЕСХН могут особо пострадать. Это, прежде всего, сельскохозяйственные кооперативы, КФХ и иные организации, которые закупают сельхозпродукцию у физических лиц – личных подсобных хозяйств, перерабатывают ее и реализуют. К примеру, в последнее время на территории нашей страны создано много молочных минизаводов, которые занимаются таким закупом и реализуют упакованное молоко и молочные продукты. И как сельскохозяйственные кооперативы они имеют право на применение ЕСХН. Для них также при превышении выручки более 100 млн в 2018 году будет введена обязанность по уплате НДС. В итоге с выручки от реализации эти сельхозорганизации будут начислять НДС, а к вычету по приобретаемому сырью НДС принять не удастся, ведь физические лица не являются плательщиками НДС. То есть получается аналогичная ситуация, в которой были до принятия изменений переработчики сельхозпродукции (крупные молзаводы и мясокомбинаты). Как быть?

 

На помощь здесь приходит старая норма по НДС, устанавливающая особый порядок расчета налога при закупе у физических лиц. По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (продукции) определяется исходя из стоимости этих товаров (продукции) (п. 1 ст. 154 НК РФ). А вот особый порядок исчисления налога, предусмотренный п. 4 ст. 154 НК РФ, устанавливает иной порядок расчета для операций по реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которые включены в Перечень, установленный Правительством РФ. Налоговая база в этом случае рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. То есть не со всей суммы реализации рассчитывается НДС, а лишь с разницы между продажной и закупочной ценой. О некоторых тонкостях применения такого порядка поговорим в рамках данной статьи.

Итак, согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

НДС при этом исчисляется с разницы между продажной и ценой и ценой закупки с использованием расчетных ставок – 10/110 или 18/118. В большинстве это, конечно же, НДС по ставке 10 %. (на многие виды продукции, закупаемой у физических лиц, распространяется п. 2 ст. 164 НК РФ), но бывают и случаи расчета НДС по ставке 18 %.

Налоговая база по НДС в таком случае определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и ценой, по которой продукция была закуплена у физических лиц.

Очевидно, что указанный порядок позволяет уплачивать НДС с реализации в меньшем размере, поскольку налог в данном случае исчисляется не со всей стоимости реализованной продукции, а с разницы в цене. Но следует учитывать, что данное налоговое преимущество (преференция) ограничено рядом дополнительных условий. Какие это условия?

  1. Закупаемая продукция должна быть включена в Перечень  

В Перечень, в частности, входят скот, птица и кролики в живом весе, мясо и субпродукты скота и птицы, молоко и молокопродукты, яйца, невыделанные шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии, рыба всех видов (любительское рыболовство), пчелиный мед, пчелиный воск, вощина, зерновые и зернобобовые культуры, масличные культуры (кроме конопли), сахарная свекла, картофель, овощи открытого и защищенного грунта, бахчевые продовольственные и кормовые культуры, плоды семечковых и косточковых культур, виноград, плоды цитрусовых культур, чайный лист, культурные и дикорастущие орехи и ягоды, культурные и дикорастущие (свежие) грибы.

Но имейте в виду: если в Перечне указан только вид сельскохозяйственной продукции, а продукты ее переработки не упоминаются, то к названным продуктам переработки п. 4 ст. 154 НК РФ не применяется (об этом говорится в Письме МФ РФ от 26.01.2005 № 030404/01).

Соответственно, операции по реализации товаров (продукции), которые не включены в этот Перечень, облагаются НДС в общем порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

Пример 1. Налогоплательщик закупил у физического лица (ЛПХ) молоко сырое в количестве 300 литров по цене 18 руб. за литр. В дальнейшем молоко было реализовано по цене 25 руб. за литр.

Молоко поименовано в Перечне, следовательно, при его реализации налоговая база в целях исчисления НДС определяется как межценовая разница в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ. В данном случае налоговая база составит 2 100 руб. ((25 - 18) руб. * 300 литров).

  1. Продукция должна быть закуплена у физических лиц

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Вместе с тем в названном пункте упоминается еще одна категория физических лиц – это лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К последним отнесены индивидуальные предприниматели и главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Разница между указанными категориями физических лиц заключается в том, что одни осуществляют предпринимательскую деятельность (то есть деятельность, направленную на систематическое получение дохода), а другие – нет.

Причем о предпринимательской деятельности (как о критерии, который позволяет разграничивать обычных физических лиц от предпринимателей и глав фермерских хозяйств) в п. 4 ст. 154 НК РФ не упоминается. В нем лишь есть оговорка о неплательщиках налога. А неплательщиками НДС, как известно, могут быть и предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы (например, ЕСХН или упрощенную систему).

Между тем данное обстоятельство правоприменительной практикой толкуется не в пользу предпринимателей. И специалисты МФ РФ (например, Письмо от 07.12.2006 № 030411/234), и суды (например, Постановление ФАС ПО от 03.12.2013 по делу № А12-6633/2013) считают, что действие п. 4 ст. 154 НК РФ не распространяется на предпринимателей-спецрежимников.

В итоге можно сделать вывод, что нормы п. 4 ст. 154 могут применяться только при закупе у физических лиц, не являющихся предпринимателями (не зарегистрированных в качестве таковых).

Пример 2. Примем данные из предыдущего примера о закупе молока. Но с условием, что налогоплательщик приобрел молоко для дальнейшей реализации у фермера – индивидуального предпринимателя, уплачивающего ЕСХН.

В этом случае налоговая база определяется по общему правилу, установленному в п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с полной стоимости реализованной продукции: 7 500 руб. (25 руб. * 300 кг).

  1. Возможно использования норм статьи при реализации продуктов переработки

Пунктом 4 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что операции, в отношении которых подлежит применению правило расчета НДС с межценовой разницы, определены так: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Исходя из построения фразы получается, что продукты переработки как будто исключены из контекста анализируемой нормы. Хотя в названии Перечня говорится именно о сельскохозяйственной продукции и продуктах ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц. Да и, кроме того, много вопросов к самим продуктам переработки. К примеру, кооператив закупает сырое молоко во флягах, пастеризует его, разливает в пакеты и реализует. А, следовательно, кооператив покупает молоко и продает молоко. Является ли это переработкой?

В результате на практике возникло множество споров относительно правомерности исчисления НДС с межценовой разницы при продаже продукции, изготовленной налогоплательщиком из сырья, закупленного у физических лиц. Об этом свидетельствуют примеры различных судебных решений.

Есть решения, в которых высказывалась иная точка зрения: налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации и ценой приобретения, в том числе и при реализации продуктов, при изготовлении которых использовалась сельскохозяйственная продукция, поименованная в Перечне и приобретенная у физических лиц, не являющихся плательщиками данного налога.

В частности, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.08.2013 по делу № А12-6633/2013 отметил, что в силу прямого указания действие п. 4 ст. 154 НК РФ распространяется не только на операции по перепродаже сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, но и на операции по продаже продуктов ее переработки.

Схожие выводы (что особый порядок определения налоговой базы распространяется не только на ситуации, когда приобретенная у физических лиц продукция и продукты ее переработки перепродаются в неизменном (непереработанном) виде, но и на случаи реализации готовой продукции, произведенной из названных продуктов и продуктов их переработки) были также сделаны, к примеру, в Постановлении ФАС УО от 08.05.2009 № Ф09-2751/09С2 по делу № А07-13574/2008А-БЛВ.

Следует обратить внимание и на Постановление АС ВСО от 30.07.2015 по делу № А78-7926/2014, в котором уточнено, что в отношении операций по реализации продуктов переработки, для изготовления которых налогоплательщик закупает у физических лиц сельскохозяйственное сырье, также применяется особый порядок исчисления налоговой базы, но при условии, что продукты переработки из закупленного у физических лиц сельскохозяйственного сырья поименованы в Перечне.

Иная точка зрения отражена в Постановлении ФАС ЗСО от 08.06.2009 № Ф04-2975/2009(6522А03-42) по делу № А03-8680/2008: в отношении операций по реализации мясных деликатесов и полуфабрикатов, выработанных предпринимателем из мяса, закупленного у населения, налоговая база должна исчисляться в общеустановленном порядке (то есть в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ).

Несколько официальных Писем МФ РФ также комментируют данную ситуацию. Но более четко об этом указано в одном из недавних Писем МФ РФ от 11.07.2017 № 030714/43942.

В Письме специалисты МФ РФ указали, что условием применения названной налоговой преференции является именно перепродажа ранее закупленных у населения и сельскохозяйственной продукции, и продуктов ее переработки в неизменном виде. Буквально они сказали следующее: налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 154 НК РФ, в случае перепродажи налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенных у физических лиц, не являющихся плательщиками налога.

Кроме того, чиновники подчеркнули, что если происходит реализация товаров, произведенных из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то согласно п. 1 ст. 154 НК в таких случаях налоговая база определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров.

Мы не случайно процитировали эту фразу, поскольку изза отсутствия в ней упоминания о Перечне, ее можно истолковать двояко. Под товарами здесь понимаются:

– либо продукты переработки, произведенные налогоплательщиком из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, которые прямо не указаны в Перечне;

– либо любые продукты переработки, произведенные налогоплательщиком из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц.

В итоге вопрос применения указанной преференции не такой однозначный, особенно при переработке закупленной у физических лиц сельскохозяйственной продукции. А это значит, что каждый налогоплательщик, применяющий эту норму, не может до конца быть уверен в правильности ее применения. Ведь налоговые органы могут трактовать нормы НК РФ и разъяснения по-своему, а это неизбежно приведет к налоговым спорам, исход которых предугадать сложно. Но в любом случае отказываться от использования данной нормы ни в коем случае не нужно.