Мы уже привыкли к тому, что бухгалтерский учет в основном ведется с помощью автоматизированных систем учета в большинстве которых предусмотрен автоматизированных переход и внесение корректировок по ППА. А как быть тем у кого еще нет автоматизации бухгалтерского учета? Отсутствие специальных программ не означает, что мы не должны признавать ППА.

В данной статье рассмотрим моменты изменения условий договора, изменение стоимости договора, сроков, а также изменение арендной платы когда плата установлена исходя из продажной стоимости собственной готовой продукции растениеводства будущего урожая на дату выдачи ее пайщикам (натуральная оплата), так как если бы у нас не было возможности воспользоваться средствами автоматизации.

Для применения ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н, необходимо анализировать каждый договор в отношении каждого предмета аренды, соблюдая приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой:

- не все договоры в названии которых есть слово «аренда» или «лизинг» определяют реальные арендные отношения;

- договор, не являющийся по форме арендным, может быть таким по существу – необходимо применять к нему ФСБУ 25 (п. 5, 11, 12 ФСБУ 25/2018, Квалификация аренды по IFRS-16).

    Следует отметить, что есть отступлении от правил учета аренды ФСБУ 25/2018 который будет очень интересен бухгалтеру организации, а именно:

- в случае, если сумма всех арендных платежей за весь срок аренды в отношении каждого объекта/договора не превышает установленную величину (например, 1 000 000 руб.), которая определяется на основании профессионального суждения бухгалтера руководствуясь существенностью данной информации как в количественном так и в качественном выражении. Данный порядок будет обусловлен рациональным ведением бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») ввиду большого количества договоров аренды с несущественной стоимостью арендных платежей, что также позволяет нам пункт 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности, организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. То есть бухгалтер организации исходя из своего профессионального суждения может не принимать к учету ППА если (например) в организации существует достаточно большое количество договоров с несущественной суммой приведенной стоимости обязательства.

Для начала вернемся к моменту перехода на ФСБУ 25/2018.

    В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Согласно пункту 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Рассмотрим ситуацию: в организации имеется договор аренды земельного участка (муниципальный договор). При проведении анализа договора понимаем, что договор не соответствует ни одному из условий пункта 11 ФСБУ 25/2018:

- срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

- рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

- арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

    На основании вышеизложенного мы должны рассчитать первоначальное обязательство по аренде включено в ППА с использованием ставки дисконтирования. На основании пункта 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей. Если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем пункта 15 ФСБУ 25/2018, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В соответствии с ФСБУ 25/2018 после расчетов приведенной стоимости обязательства по аренде с использованием ставки дисконтирования бухгалтер в учете делает записи:

На основании пункта 17 ФСБУ 25/2018, п. 28 ФСБУ 6/2020 и письма Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 право пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования (далее СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Срок полезного использования ППА для начисления амортизации установите исходя из ожидаемого срока аренды земельного участка (п. 17 ФСБУ 25/2018, пп. "а" п. 9 ФСБУ 6/2020). СПИ права пользования земельным участком может быть ограничен оставшимся СПИ расположенного на земельном участке здания, сооружения и пр.

    В учете появляются ежемесячные записи:

Следует обратить внимание, что амортизацию по ППА не начисляют:

- если договором аренды предусмотрен переход к вам права собственности на земельный участок. В этом случае срок полезного использования (СПИ) арендованного участка не ограничен сроком аренды, его потребительские свойства не меняются с течением времени, поэтому по характеру использования он становится схож с земельным участками, признаваемыми в составе ОС, которые, в свою очередь, не подлежат амортизации;

- если право пользования земельным участком вы учитываете аналогично инвестиционной недвижимости и оцениваете его по переоцененной стоимости.

Далее появляются записи зависящие от даты и величины начисляемых процентов и определяются как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом 15 ФСБУ/2018. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.

Дальнейшие записи производим соответственно согласно графику платежей и начислений в соответствии с условиями договора

По прошествии первого полугодия и первых арендных платежей у бухгалтеров стали появляться вопросы, например: Что делать при изменении размера арендных платежей или срока договора?

ФСБУ 25/2018 предусмотрело эти моменты: согласно пункту 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

- изменения условий договора аренды;

- изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

- изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение условий договора влечет за собой ряд изменений которые бухгалтеру необходимо сделать. В первую очередь следует понимать, что нужно осуществить пересчет приведенной стоимости будущих арендных платежей исходя из будущих измененных арендных платежей с применением ставки дисконтирования, определенной на дату такого пересчета (пункта 15 ФСБУ 25/2018).

Для начала нужно определить дисконтированную сумму остатков обязательств по аренде. Для этого нам нужно определить:

- номинальный размер остатка арендных обязательств. Эта сумма указывается как кредитовое сальдо сч. 76.07.1;

- задолженности по аренде - сальдо по сч. 76.07.2;

- остаток суммы процентов, которые нужно включить в расходы до окончания действия арендного договора, указывается по Дт сч. 76.07.5;

- дисконтированная сумма остатка обязательств по аренде указывается как свернутое кредитовое сальдо сч. 76.07.

Корректировка предусматривает пересчет стоимости ППА и обязательства по аренде.

Далее увеличение (уменьшение) величины обязательства, которые мы сможем определить только после перерасчета, по аренде отнести на увеличение (уменьшение) стоимости права пользования активом.

    В зависимости от результата произведенного расчета делаем записи:

Амортизации ППА будет рассчитываться исходя из новой первоначальной стоимости и срока аренды с учетом изменении условий арендного договора.

    При расчетах вследствие изменений условий договора следует придерживаться пункта 22 ФСБУ25/2018 дисконтирование измененных арендных платежей производится с применением пересмотренной ставки дисконтирования, определенной на основании пункта 15 ФСБУ 25/2018 на дату пересчета. То есть перерасчет делать по ставке дисконтирования на момент изменения договора.

Изменение ставки дисконтирования не приводит к необходимости произвести пересчет стоимости права пользования активом и обязательств по аренде. Арендатор обязан будет пересмотреть ставку дисконтирования в случае пересчета величины обязательства по аренде в результате изменения условий договора аренды, срока договора аренды, размера арендных платежей. В соответствии с п. 10 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018, арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

При досрочном расторжении договора аренды нужно списать ППА и обязательство по аренде. Разницу при этом следует отнести на прочие доходы или расходы (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Из вышесказанного видно, что изменения условий договора приводит к изменению фактической стоимости, приведенной стоимости и процентным обязательства. Согласно пункту 20 ФСБУ/2018 организация вносит соответствующие корректировки на момент изменения условий договора.

    В сельскохозяйственных организациях, договора аренды, оплата по которым предусмотрена в натуральном выражении, например, зерном с указанием количества за пай (например в центнерах), расчеты по таким договорам производятся в точности также как и по договорам расчеты по которым предусмотрены в денежном выражении. Но не без некоторых особенностей. Для расчета приведенной стоимости рассчитывается ППА персонифицировано по каждому дольщику. Это связано с тем, что размер доли между пайщиками может различаться и соответственно расчет с такими дольщиками будет разный в суммовом выражении. То есть бухгалтеру необходимо будет сделать расчет, и соответственно все записи для признания ППА, по каждому дольщику.

Особенность таких договоров заключается еще в том, что выплаты производятся в натуральном выражении исходя из продажной стоимости собственной готовой продукции растениеводства будущего урожая на дату выдачи ее пайщикам. Так как продажная стоимость готовой продукции в течении действия договора постоянно изменяется, то для первоначальной оценки мы берем ту стоимость которая была определена на момент принятия ППА. График начислений и выплат по таким договорам составлять исходя из условий договора.

Теперь рассмотрим момент изменения стоимости выплаты по таким договорам. Как уже отмечалось есть небольшой нюанс: как гласит пункт 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматривается в случае изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде. Да но так как у нас в договоре установлено, что выплаты производятся в натуральном выражении исходя из продажной стоимости собственной готовой продукции растениеводства будущего урожая на дату выдачи ее пайщикам, то считаем, что изменений условий договора не произошло! Но опять же тут следует учитывать существенность этих изменений. Бухгалтер сам принимает решение о корректировки опираясь на существенность искажения показателя по той строке по которой организация выбрала способ отражения данного актива.

При остальных изменениях (изменение срока договора, выбытие доли земельного участка, выкуп пая у пайщика) организация должна придерживаться пункта 21 ФСБУ 25/2018, то есть производить необходимые расчеты и вносить изменения соответствующими бухгалтерскими записями.

Встречаются ситуации когда организация вовремя не перешла на ФСБУ 25/2018. В таком случае организация вносит изменения в бухгалтерский учет в соответствии с пунктами ПБУ 22/2010 и обязательным раскрытием информации согласно пунктам 15, 16 ПБУ 22/2010.

Теперь немного о порядке отражения ППА в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ФСБУ 25/2018 не определен порядок отражения права пользования активами в бухгалтерском балансе. Соответственно, его нужно установить самостоятельно.

Согласно п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" возможны два способа представления такой информации:

- по строке 1150 "Основные средства" (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении прав пользования активами;

- по отдельной специально выделенной строке.

Целесообразно прописать данный момент в учетной политике.

    Объекты учета аренды квалифицируются арендодателем на дату, указанную в п. 6 ФСБУ 25/2018, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды: классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат - дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, или дату заключения договора аренды.

Теперь о раскрытии информации об аренде в бухгалтерской отчётности

Обе стороны договора аренды обязаны с учётом существенности раскрывать в бухгалтерской отчётности различную информацию о влиянии арендных отношений на финансовое положение компании, согласно пункту 45 ФСБУ 25/2018 подлежит раскрытию:

1.    Порядок расчёта переменных арендных платежей.

2.    Правила начисления процентов на задолженность по аренде.

3.    Порядок компенсации затрат на улучшение предмета аренды.

4.    Предусмотренные договором ограничения использования предмета аренды, в том числе связанные с финансовыми показателями.

А также арендатор дополнительно должен раскрывать в бухгалтерской отчётности (п. 46 ФСБУ 25/2018):

1.    Информацию об арендованных активах, по которым признано право пользования — по аналогии с собственными активами.

3.    Данные о дополнительных затратах арендатора, связанных с предметом аренды.

4.    Сведения о пересмотре обязательств по аренде.

Всю информацию об объектах учёта аренды нужно представлять в бухгалтерской отчётности развёрнуто, без зачёта доходов и расходов (п. 44 ФСБУ 25/2018).