В последнее время частым вопросом стал вопрос привлечения ответственности бухгалтера организации за налоговые нарушения. Действительно, налоговые службы пытаются немного построжиться в отношении главбуха, недвусмысленно намекая, что на вас тоже есть ответственность по «неправильным» операциям организации и по неуплате налогов по той или иной причине. В данной статье рассмотрим такие вопросы как административная ответственность бухгалтера и субсидиарная ответственность бухгалтера и руководителя со стороны налоговых органов и арбитражных управляющих при банкротстве.

Статьей 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность для должностных лиц хозяйствующих субъектов за непредставление в налоговый орган документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Наказание по данной статье может быть применено как в отношении руководителя субъекта, так и в отношении его бухгалтера. Но суды при применении этой санкции исходят из должностных обязанностей названных лиц. Если за одно и то же деяние (непредставление в инспекцию документов и сведений) наказывается и организация (по НК РФ), и ее должностное лицо (по КоАП РФ), факт отмены наказания в отношении организации, по сути, должен повлечь за собой и отмену административного штрафа должностного лица. Либо налоговики (а именно они составляют протоколы об административном правонарушении по ст. 15.6 КоАП РФ) должны оформить применение санкции в отношении именно должностного лица. Такое мнение недавно высказал Конституционный суд.

Санкция, предусмотренная статьей 15.6 КоАП РФ

В качестве состава административного правонарушения в ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ определено следующее деяние - непредставление в установленный налоговым законодательством срок либо отказ от представления в налоговые органы (таможенные органы) оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Санкция за подобные деяния - штраф в размере от 300 до 500 руб.

Субъектами правонарушения по обозначенной статье являются должностные лица. При этом к категории "должностное лицо" в целях применения ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в равной степени относятся руководитель хозяйствующего субъекта, его главный бухгалтер и даже обычный бухгалтер, ведущий учет на определенном участке. Ведь согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ под должностным лицом понимается в том числе лицо, совершившее правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций организации.

Суды при рассмотрении споров о привлечении должностных лиц к ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, как правило, исходят из их должностных обязанностей.

Поэтому очень важен вопрос о разграничении полномочий и ответственности

между руководителем и главным бухгалтером.

В Законе № 402-ФЗ отсутствуют положения, позволяющие четко разграничить полномочия руководителя и главного бухгалтера в части составления и представления отчетности. В частности, п. 2 ст. 13 названного Закона установлено, что отчетность составляет экономический субъект, а не должностное лицо. Обязанность по представлению бухгалтерской отчетности также возложена на экономический субъект (ст. 18 Закона № 402-ФЗ). Вместе с тем общая ответственность за бухучет ни на главного бухгалтера, ни на руководителя субъекта нормами Закона № 402-ФЗ прямо не возложена, кроме случаев возникновения разногласий между названными лицами.

В то же время указано, что руководитель экономического субъекта (Закон № 402-ФЗ):

- организует бухгалтерский учет (п. 1 ст. 7);

- возлагает его ведение на главного бухгалтера (или иное должностное лицо) (п. 3 ст. 7);

- определяет по представлению главбуха (должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) формы первичных учетных документов и регистров бухучета (п. 4 ст. 9, п. 5 ст. 10);

- несет единоличную ответственность при наличии разногласий с главбухом (п. 8 ст. 7).

Исходя из приведенных норм, нельзя определенно сказать, что именно главный бухгалтер отвечает за составление и представление отчетности, - с одной стороны. С другой стороны, ст. 7 Закона № 402-ФЗ содержит закрытый перечень ситуаций, в которых руководитель несет единоличную ответственность. Получается, что в иных ситуациях (не поименованных в ст. 7) руководитель и главный бухгалтер должны нести солидарную ответственность за состояние и достоверность бухгалтерского учета и отчетности и представление ее в установленные сроки в налоговые органы.

Повторим, что при решении вопроса о привлечении руководителя организации или ее главного бухгалтера к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ арбитры определяют степень виновности каждого из названных лиц, исходя из их должностных обязанностей.

Если в организации работает главный бухгалтер, в трудовом договоре или должностной инструкции которого есть обязанность своевременно представлять в налоговый орган налоговую отчетность, а также документы и (или) иные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, то административному наказанию за представление соответствующих документов, сведений в неполном объеме или в искаженном виде должен подвергнуться именно главный бухгалтер, а не руководитель организации. В противном случае последний с большой долей вероятности оспорит административный протокол в суде (см., например, Постановления Первого кассационного суда общей юрисдикции от 01.02.2021 № 16-356/2021, Ленинградского областного суда от 12.08.2019 № П4А-224/2019, Решение ВС Республики Коми от 20.03.2019 по делу № 12-58/2019).

Организацию освободили от штрафа: правомерен ли штраф

в отношении должностного лица?

Представим следующую ситуацию. Организация, будучи налоговым агентом, не выполнила обязанность по представлению в установленный срок сведений о доходах физического лица за 2017 год. В связи с этим она была оштрафована на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Однако арбитражный суд признал этот штраф неправомерным и отменил его.

Применительно к тем же обстоятельствам в отношении начальника бюро главной бухгалтерии организации (которому по должностной инструкции была вменена обязанность представлять в налоговые органы сведения о доходах и удержаниях НДФЛ с работников организации) был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Данное должностное лицо попыталось оспорить "свой" штраф в суде, но проиграло спор во всех инстанциях (см. Постановление Пермского краевого суда от 27.05.2019 по делу № 44а-634/2019). Судья Верховного суда Постановлением от 28.10.2019 также отказал в пересмотре данного дела.

Но начальник бюро пошел дальше - обратился в КС РФ с заявлением о признании ст. 15.6 КоАП РФ не соответствующей Конституции РФ, поскольку эта статья допускает возможность привлечения к административной ответственности при отсутствии допустимых доказательств и достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения, а также при недоказанности вины в таком правонарушении. Конституционный суд в Постановлении от 12.05.2021 № 17-П признал оспариваемую статью соответствующей закону, но отметил, что налоговики обязаны обосновать, почему штраф должен быть назначен именно бухгалтеру.

Судьи подтвердили, что непредставление налоговым агентом в установленный срок в инспекцию документов, предусмотренных налоговым законодательством, образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Противоправность и состав такого деяния - в признаках его объективной стороны - обусловлены тем, что являет собой сама обязанность, исполнение или нарушение которой исключает или, напротив, влечет налоговую ответственность агента. Причем согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии к тому оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ. Иными словами, сам факт одновременного привлечения к ответственности за одно и то же деяние - организации по п. 1 ст. 126 НК РФ и ее должностного лица по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ - не противоречит закону.

В то же время Конституционный суд подчеркнул, что одни и те же фактические обстоятельства (связанные, в частности, с непредставлением необходимых сведений в налоговый орган) не должны выступать основанием для разных последствий в части наступления публично-правовой ответственности налогового агента и его должностного лица без достаточных на то оснований.

Если в отношении организации арбитражный суд отменил штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ, это обстоятельство судами общей юрисдикции должно быть учтено при оспаривании административного штрафа в отношении должностного лица за то же деяние. Поэтому при истолковании и применении ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ к ответственным должностным лицам организаций суды должны обеспечивать надлежащую оценку и учет всех обстоятельств конкретного дела: из них может следовать отсутствие достаточных оснований для привлечения такого лица к административной ответственности. И если во вступившем в законную силу судебном акте действия (бездействие) организации - налогового агента, обусловленные соответствующими действиями (бездействием) ее должностного лица, не получили правовую квалификацию в качестве налогового правонарушения в соответствии с Налоговым кодексом, правоприменительные органы обязаны при наличии на то причин специально обосновать возможность применения нормы ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (с учетом указанного обстоятельства) в отношении такого должностного лица.

Иными словами, суды общей юрисдикции при оценке действий должностного лица не вправе игнорировать вступивший в силу судебный акт, принятый в отношении организации арбитражным судом. Если ее действия арбитры не признали правонарушением, то привлечение к административной ответственности должностного лица налоговики должны обосновать.

В итоге КС РФ постановил пересмотреть дело в отношении должностного лица и рекомендовал законодателю уточнить правовые нормы (НК РФ и КоАП РФ) на этот счет.

Вторым вопросом ответственности бухгалтера, который хочется рассмотреть, это вопрос о привлечении к субсидиарной ответственности главного бухгалтера.

Рассмотрим, при каких обстоятельствах судьи могут «повесить» на главбуха долги сельхозорганизации, а также выясним, в каких случаях арбитры встают на защиту главных бухгалтеров.

Рассмотрим Решения судов хоть и не связанные непосредственно с сельхозорганизацией, но являющиеся яркими примерами.

К примеру, в Определении от 13.01.2021 № 308-ЭС20-20971 по делу № А53-6904/2017 судья Верховного Суда отказал бывшему главбуху в передаче дела на пересмотр, тем самым подтвердив законность его привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам ООО (должника). Главбух был признан сопричинителем вреда. Судьи решили, что согласованный характер действий главного бухгалтера и руководителя организации привел к банкротству строительной фирмы.

Какие обстоятельства позволили судьям сделать вывод, что вред причинен действиями не только гендиректора, но и главбуха? Ответ на этот вопрос можно найти в судебных актах нижестоящих судов.

Так, из Постановления АС СКО от 30.09.2020 № Ф08-7846/2020 видно: главбуху вменили искажение и уничтожение бухгалтерской и первичной документации должника. Арбитры решили, что допущенные при ведении учета и составлении финансовой отчетности нарушения повлияли на банкротство ООО.

Аргументы главбуха следующие. Конкурсный управляющий не доказал, что именно главбух, а не руководитель ООО подписывал и направлял недостоверную налоговую отчетность в инспекцию. Также не доказано, что действия главбуха стали причиной банкротства организации и что главбух самостоятельно совершал недействительные сделки или давал какие-либо распоряжения руководителю организации по поводу их заключения.

Кроме того, главбух указывал, что он не наделен распорядительными и управленческими полномочиями.

Суды установили: главному бухгалтеру было предоставлено право подписи банковских и финансовых документов.

В решении налогового органа (по результатам выездной проверки) сделаны выводы о нарушениях в ведении бухгалтерского учета, о занижении налогооблагаемых баз, установлен факт наличия задолженности перед бюджетом по НДФЛ в размере свыше 1 млн руб.

При ведении налогового учета были нарушены ст. 252, 270 и 274 НК РФ: затраты неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Проверяющие установили получение обществом необоснованной налоговой выгоды, не связанной с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, путем создания формального документооборота по сделкам.

По состоянию на дату признания ООО несостоятельным (банкротом) документы бухгалтерского учета и отчетности отсутствовали и до сих пор не переданы в полном объеме, что существенно затрудняет проведение процедуры конкурсного производства, в том числе формирование и реализацию конкурсной массы.

Оценив названные обстоятельства, судьи сделали выводы:

• нарушения при ведении учета допущены непосредственно главбухом;
• действия главбуха повлияли на доведение должника до банкротства;
• имела место согласованность действий руководителя организации и главбуха, направленная на вывод активов общества, извлечение необоснованной налоговой выгоды и сокрытие документов юридического лица за предбанкротный период.

Обратите внимание: главбух был уволен с должности до возбуждения дела о банкротстве.

Окружной суд согласился с мнением, изложенным в судебных актах нижестоящих судов. В частности, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2020 по делу № А53-6904/2017 указано следующее.

Отсутствие вины доказывается лицом, привлекаемым к субсидиарной ответственности (п. 2 ст. 401, п. 2 ст. 1064 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника. Указанное применяется в том числе в отношении лиц, на которых возложена обязанность ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности должника (пп. 2 п. 4 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 61.10 Закона о банкротстве возможность определять действия должника может достигаться, в частности, в силу должностного положения (замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника).

К сведению: лицо не может быть признано контролирующим должника только на том основании, что оно состояло в отношениях родства или свойства с членами органов должника, либо ему были переданы полномочия на совершение от имени должника отдельных ординарных сделок, в том числе в рамках обычной хозяйственной деятельности, либо оно замещало должности главного бухгалтера, финансового директора должника. Названные лица могут быть признаны контролирующими должника на общих основаниях (абз. 4 п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53).

Бывший главный бухгалтер, даже не являясь контролирующим должника лицом, может нести солидарно субсидиарную ответственность с руководителем, если будет доказано, что он по указанию бывшего руководителя или совместно с ним совершил действия, приведшие к возникновению спорных убытков у должника.

Правовой статус главного бухгалтера значительно отличается от статуса иных работников, что обусловлено спецификой его трудовой деятельности: он несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление отчетности, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств; его требования по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

В должностные обязанности главного бухгалтера согласно Квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденному Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37, в том числе входят:

• руководство работой по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа;
• организация работ по ведению регистров бухгалтерского учета на основе применения современных информационных технологий, прогрессивных форм и методов учета и контроля, исполнению смет расходов, учету имущества, обязательств, основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств, финансовых, расчетных и кредитных операций, издержек производства и обращения, продажи продукции, выполнения работ (оказания услуг), финансовых результатов деятельности организации;
• обеспечение контроля за соблюдением порядка оформления первичных учетных документов;
• оказание методической помощи руководителям подразделений и другим работникам организации по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и анализа хозяйственной деятельности;
• начисление и перечисление налогов и сборов и др.

Выявленные в ходе налоговой проверки нарушения допущены непосредственно главным бухгалтером. Эти нарушения повлияли на доведение предприятия до банкротства.

Главбух уклонился от исполнения обязанности передать документацию должника, что затруднило формирование и реализацию конкурсной массы.

Согласно данным последнего бухгалтерского баланса, активы общества составляли 125 млн руб., однако первичные документы, подтверждающие их наличие, не представлены конкурсным управляющим.

Заявляя требование о привлечении главбуха к субсидиарной ответственности, конкурсный управляющий указал, что в соответствии с полученной от уполномоченного органа бухгалтерской отчетностью должник обладал дебиторской задолженностью, активами и запасами, но выявить и вернуть их в конкурсную массу не представилось возможным по причине создания именно ответчиком препятствий в предоставлении необходимой документации.

Судьи согласились с доводами конкурсного управляющего, что ООО признано несостоятельным (банкротом) вследствие совместных действий и умышленного бездействия директора и главного бухгалтера.

Согласно выводам, сделанным налоговым органом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, главный бухгалтер в связи с занимаемой должностью не мог не знать о том, что происходит на предприятии, вследствие чего он формировал недостоверную отчетность и направлял ее в налоговый орган.

С учетом всех обстоятельств судьи сделали следующие выводы:

• решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной проверки, установлены факты, свидетельствующие о виновных действиях главного бухгалтера в нарушении налогового законодательства, несвоевременном исполнении налоговых обязательств, что привело к совершению налогового правонарушения;
• при наличии установленной вины главного бухгалтера, как лица, ответственного за ведение учета и формирование отчетности, на него должна быть возложена ответственность в части неуплаченных сумм налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет и в государственные внебюджетные фонды.