В последнее время государство пытается ужесточить ответственность за неуплату налогов и сборов. В практике начинают появляться случаи, когда неуплата налогов становится причиной открытия уголовных дел в отношении руководителя организации и главного бухгалтера. То есть, не только организация несет ответственность в виде уплаты доначислений, пени и штрафов, но и физические лица (руководство) отвечают за возникшие нарушения налогового законодательства. А нарушениями могут быть как доначисления при проверках, так и просто неуплата налогов. В то же время очень часто возникает вопрос: а несет ли ответственность главный бухгалтер за такие нарушения? Об этом и о других вопросах поговорим в данной статье.

Для начала хочется отметить: о том, что государство пытается ужесточить ответственность, свидетельствует то, что Правительство РФ внесло в Госдуму ФС РФ законопроект, который вносит в УК РФ две новые статьи – 199.3 и 199.4, согласно которым вводится уголовная ответственность за уклонение от уплаты взносов в ПФР и ФСС.

Если законопроект будет принят, то за неуплату взносов организацией руководителю максимально возможным наказанием будет лишение свободы на три года.

Как и в случае с налогами, привлекать к ответственности будут того, кто принял решение занизить или не платить взносы. Обычно это руководитель организации.

Что касается неуплаты налогов, то для начала давайте разберемся, когда возникает уголовная ответственность?

В ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» указано следующее:

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Таким образом, согласно ст. 199 УК РФ, уклонение от уплаты налогов, совершенное путем непредставления налоговой декларации или иных документов, либо путем включения в них заведомо ложных сведений, наказуемо, если выполняются следующие условия:

- налог не уплачен в крупном размере. То есть, в течение 3 лет подряд в сумме более 6 млн руб. или более 2 млн руб., если доля неуплаченных налогов превышает 10 % всех подлежащих уплате за этот 3-летний период налогов. Например, если организация уклонилась от уплаты ЕСХН, то для расчета долю этого неуплаченного налога рассчитают от суммы всех налогов, которые организация должна была заплатить за последние 3 года, а не только от всей суммы ЕСХН, подлежащего уплате;

- установлен прямой умысел на совершение преступления. То есть, лицо знало, что действует противоправно (к примеру, занижая налоговую базу в декларации), понимало, что в результате этого наступят общественно опасные последствия (организация недоплатит налог в бюджет), и желало наступления этих последствий (как это определено в Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64). Таким образом, когда налог не уплачен из-за незнания НК РФ или иной ошибки, то это не преступление. Но надо понимать, что здесь очень тонкая грань между невозможностью уплаты и нежеланием. Как говорят – «незнание не освобождает от ответственности», поэтому часто предполагается, что если организация не уплачивала налоги, но в это время оплачивала задолженность поставщикам и банкам, то это уже умысел;

- преступление доведено до конца. Покушение же ненаказуемо (например, если в первоначальной декларации были отражены заведомо ложные сведения, но потом подана уточненная декларация и доплачен налог, то ответственности не возникает);

- особого внимания заслуживает то, что лицо может быть освобождено от уголовной ответственности, если им или организацией погашены вся недоимка и налоговые санкции.

Что может грозить по УК РФ за уклонение от уплаты налогов (для наглядности рассмотрим это в таблице):

*Особо крупный размер неуплаченных налогов - это сумма недоимки, составляющая за период в пределах 3 лет более 30 млн руб. или более 10 млн руб., если доля неуплаченных налогов превышает 20 % всех подлежащих уплате за этот 3-летний период налогов.

Кто несет уголовную ответственность за неуплату налогов?

В зависимости от доказанности вины привлечь к ответственности за уклонение от уплаты налогов могут руководителя и главного бухгалтера (при его отсутствии в штате - просто бухгалтера). Кроме того, виновными могут быть признаны и иные лица, в обязанности которых входит подписание налоговой отчетности и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Такая ответственность может грозить и иному лицу, фактически выполнявшему обязанности главного бухгалтера, в том числе во время отпуска основного главбуха. При этом основная ответственность ложится, конечно же, на руководителя организации, так как именно он подписывает отчетность, а следовательно, отвечает за ее достоверность, он дает команды уплачивать или нет определенную сумму налогов. Но при этом нужно учесть - практика показывает, что главбух может быть признан соучастником. А это, согласно ст. 32 33 УК РФ и п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64, может быть признано, если будет доказано, что он признается:

- организатором (если он организовал совершение преступления и выгоду от этого преступления получили и директор, и сам главбух);

- подстрекателем (если он склонил руководителя к совершению преступления);

- пособником (если он содействовал совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, устранением препятствий, обещанием скрыть следы преступления и т.п.).

То есть, если следователь установит, что руководитель и главбух заранее договорились о совместном совершении преступления, то их привлекут к ответственности по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ и соответствующей части ст. 33 УК РФ. По ст. 199 УК РФ как субъекты преступления будут рассматриваться все лица, которые каким-либо образом содействовали умышленному уклонению от уплаты налогов, даже путем дачи советов. При этом остается большой вопрос: как доказать участие этих лиц в такой неуплате?

Установить соучастие – это задача следователя. Последние часто приводят такой аргумент, что руководители не обладают достаточными знаниями, чтобы совершать такие преступления в одиночку, поэтому без бухгалтера такие уклонения невозможны. Поэтому если бухгалтер именно осознанно (а это главный факт доказательства) участвовал по указанию директора в деятельности по уклонению от уплаты налогов, то его могут признать пособником. Ну а если он, к примеру, не знал, что проводит «липовые» документы (представленные руководителем) и занижает из-за этого сумму налога к уплате в крупном размере в составляемой им декларации, то в такой ситуации об уголовном соучастии говорить не приходится.

Для сбора доказательств в распоряжении органов следствия имеется довольно широкий арсенал возможностей (намного шире, чем у налоговых органов): допросы свидетелей, очные ставки, обыски, выемки, изучение электронной почтовой переписки, получение у операторов связи распечаток телефонных переговоров.

Таким образом, если следствием будет доказано, что главбух помогал руководителю уйти от налогообложения и сэкономить значительные средства, то они оба могут попасть на скамью подсудимых. Поэтому на вас, уважаемые бухгалтеры, ложится очень серьезная ответственность.

Хотя, как показала практика, в последние годы по налоговым преступлениям идет упрощение предварительного следствия, в ходе которого основные усилия прилагаются к привлечению к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителя организации, а главные бухгалтеры или лица, фактически выполняющие данные функции, выступают в качестве свидетелей обвинения. Поэтому в настоящее время почти отсутствуют вынесенные приговоры в отношении главных бухгалтеров по данному вопросу.

Теперь немного поговорим о том, как могут быть обнаружены признаки налоговых преступлений, и как далее идет процедура взаимодействия налоговых, следственных органов и руководства организации.

Действующим законодательством предусмотрена обязанность налоговых органов в определенных случаях направлять имеющиеся у них материалы в следственные органы. Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ, требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу решения налогового органа.

В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В целях реализации изложенных положений закона в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ устанавливается, что, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

ФНС рекомендует руководителям (заместителям руководителя) налогового органа лично представлять материалы, указанные в п. 3 ст. 32 НК РФ, в соответствующий следственный орган: представлять материалы в следственный орган должен руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который принял соответствующее решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Материалы направляются в следственный орган, на подведомственной территории которого находится налоговый орган, выявивший факты, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Если налогоплательщик после проведенных налоговых проверок, в ходе которых выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступлений, начинает "мигрировать" - менять юридические адреса и переходить из одного налогового органа в другой, то его дела также передаются в другой налоговый орган.

Организации важно понимать, что направление материалов налоговой проверки в следственные органы само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку не предрешает выводы следственных органов относительно вопроса о возбуждении уголовного дела и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством. Налогоплательщик может в соответствии с нормами НК РФ в это время оспаривать принятые решения и выводы налоговых органов.

Очень часто у организаций также возникает вопрос: будут ли направлены материалы в следственные органы в случае частичной уплаты налогоплательщиком сумм налогов? Попробуем разобраться.

В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ основанием для направления налоговыми органами материалов в следственные органы является факт неуплаты в полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки, указанной в требовании. В случае же частичной уплаты сумм налогов налоговые органы также обязаны направлять материалы в следственные органы.

По данному вопросу разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 «О налоговых проверках». Так, согласно действующему налоговому законодательству обязательными условиями для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела являются:

- наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- факт неуплаты налогоплательщиком указанной в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.