Работодатели используют различные варианты стимулирования своих сотрудников. Но, безусловно, самым эффективным является материальное поощрение в виде различных премий. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом при определении базы по ЕСХН (налогу на прибыль) не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 21, 22 ст. 270 НК РФ). И все же какие виды премий и в каком периоде можно учесть для признания в расходах для ЕСХН (налога на прибыль), а какие – нельзя и как при этом нужно правильно это оформлять? Давайте разбираться.

Перечень расходов на оплату труда определен в ст. 255 НК РФ (в гл. 26.1 ЕСХН есть ссылка именно на эту статью): в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), на основании ст. 135 ТК РФ, являются элементами системы оплаты труда в организации. К таким расходам могут быть отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2 и 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем согласно положениям п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, выплачиваемых сотрудникам сверх премий, указанных в трудовом договоре, а также за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, расходы в виде премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций при выполнении следующих условий:

– порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права;

– подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что указанные расходы должны соответствовать общеустановленным требованиям ст. 252 НК РФ, а именно такие расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 03.07.2019 № 030307/48770, от 08.07.2019 № 030306/1/49986).

Поэтому оплата согласно установленным окладам, сдельная оплата труда и т.д. сомнений в принятии для расчета ЕСХН не вызывает. Но перечень расходов на оплату труда достаточно широк и некоторые моменты требуют особого внимания. Особенно это связано с премиями и расходами на бесплатное и льготное питание.

Начнем с вопроса принятия в расходы сумм выплаченных премий. Здесь также часто возникают вопросы в обоснованности принятия выплат в уменьшение налогооблагаемой базы. Рассмотрим, какие спорные вопросы могут возникать на практике при применении этой нормы.

Практика показывает, что у многих сельхозорганизаций не утверждено Положение о премировании и нигде в локальных актах не сказано об этом, а премии при этом выплачиваются. Налоговые инспекторы при проверках часто убирают из расходов суммы начисленных премий, если у организации нет внутренних документов о премировании или коллективного договора, а в трудовых договорах о премиях ничего не сказано. При этом судьи в своих Решениях поддерживают данное мнение, то есть оспаривать это неразумно (к примеру, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.05.2017 № Ф06-20782/2017). Следовательно, выход один – утверждать все Положения и иные локальные акты.

Кроме того, налоговики при проверках не принимают в расходы суммы, если премии выплачивают в большем размере, чем сказано в утвержденном Положении о премировании. Следовательно, нужно изменить Положение о премиях так, чтобы оно соответствовало фактическим выплатам, либо начислять суммы, которые оговорили во внутренних документах.

Проблемы возникнут и тогда, когда организации выплачивают премии по одному основанию, а в Положении о премировании указаны совершенно другие условия.

Основанием для выплаты премии является Приказ руководителя, в котором указывается кому, сколько и на каком основании выплачивается премия. В части основания выплаты должно быть указано на пункт в Положении о премировании или ином локальном акте.

Налоговые инспекторы обязательно посмотрят в Приказе, на каком основании организация выплачивает премии. Если, к примеру, вы распишите перечень работников и указание на то, что производится выплата всем работникам списка в размере 500 руб., то очевидно, что данные суммы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по ЕСХН. Ведь самое главное при принятии выплаченных сумм премий в расходы это четкое соблюдение следующих условий:

- премии должны быть начислены за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК). Любые премии, не связанные с производственными показателями, к примеру, выплаты премий к праздникам, в расходах учитывать нельзя (Письмо МФ РФ от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167);

- производственные результаты, на основании которых начисляются премии, должны быть реальными. На практике, часто видим, что, к примеру, начисляется премия руководителю за увеличение прибыли организации (о чем указано в Положении о премировании), а на деле согласно отчетности финансовые показатели организации ухудшились;

- все размеры премий (или алгоритм их расчета исходя из производственных показателей) должны быть определены не только в Приказе руководителя, но самое главное, в Положении о премировании или ином локальном акте и в Трудовых договорах.

Что касается расходов на бесплатное или льготное питание, то необходимо обратить внимание на следующее:

В силу п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

Кроме того, в перечне расходов при исчислении ЕСХН подпунктом 22 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что уменьшают налогооблагаемую базу расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов может быть учтена в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено законодательством РФ, а также трудовым и (или) коллективным договором. Ну и непосредственно расходы на оплату питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, которые не являются оплатой труда, являются расходом. Поэтому обратите внимание, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, только если они являются частью системы оплаты труда и при этом предполагается возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). В случае отсутствия такой возможности расходы на питание не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Судебные споры по вопросам учета премий по ЕСХН (на основе споров по налогу на прибыль)

Несмотря на то, что к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, на практике возникает много вопросов о правомерности отнесения различных выплат сотрудникам организации, именуемых работодателями премиями, к расходам по налогу на прибыль. Поскольку понятие «стимулирующий характер», который согласно ст. 255 НК РФ должны иметь премии, является отчасти оценочной категорией, на практике имеет место большое количество судебных споров по вопросам правомерности учета в расходах различных видов премий. Рассмотрим «свежие» примеры.

Выплаты работникам, имеющим право на пенсию, не являются премиями

Все три судебные инстанции отказали налогоплательщику в признании решения налогового органа незаконным в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление от 11.02.2019 № Ф01-6136/2018 по делу № А29-13094/2016).

По результатам выездной налоговой проверки организации были доначислены налоги, штрафы и пени, в том числе налог на прибыль.

Один из спорных вопросов касался учета в расходах для целей расчета налога на прибыль единовременного вознаграждения в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности работникам, получившим право на пенсионное обеспечение. Данные выплаты предусмотрены территориальным соглашением по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 – 2013 годы и квалифицированы обществом как расчеты с персоналом по оплате труда и отнесены в состав косвенных расходов по налогу на прибыль. По мнению налогоплательщика, это не что иное, как премия, которая носит стимулирующий характер.

По мнению налогового органа, единовременные пособия, выплачиваемые работникам организации, получившим право на пенсионное обеспечение, независимо от достижений ими какихлибо производственных результатов, профессионального мастерства, и предусмотренные вышеуказанным соглашением, не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Соответственно, названные выплаты не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

 

Из материалов проверки следует, что спорная премия начислялась и выплачивалась на основании личного заявления работника, получившего право на пенсионное обеспечение, при условии представления документа, подтверждающего момент наступления такого права (пенсионного удостоверения). Выплата вознаграждения производилась в соответствии с приказом общества.

 

Обратите внимание

По мнению судов, на основании п. 2 ст. 255 НК РФ спорное единовременное пособие критериям оплаты труда не отвечает:

– его выплата связана с возникновением права на пенсию, а не с конкретным трудовым результатом. Стаж работы и среднемесячный заработок необходимы лишь для определения размера единовременного пособия;

– пособие не выплачивается работникам, не достигшим пенсионного возраста. При этом оплата труда (ее составляющие) распространяется на всех работников;

– данная выплата имеет (целевой) разовый, а не регулярный характер, так как единовременное пособие выплачивается только при возникновении права на пенсию.

На основании изложенного суды пришли к выводу о том, что спорные выплаты не связаны с трудовыми результатами, обусловлены возникновением у работника права на пенсионное обеспечение и не относятся к расходам на оплату труда, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, в связи с чем отказали налогоплательщику в признании решения инспекции в данной части недействительным.

Премии при увольнении учитываются для целей исчисления налога на прибыль

В деле, рассмотренном АС МО (Постановление от 14.03.2019 № Ф05-1688/2019 по делу № А40-132412/2017), налогоплательщик прошел три судебные инстанции, чтобы доказать правомерность учета в расходах для целей исчисления налога на прибыль выплату выходных пособий и годового вознаграждения при увольнении работников. Дело было возвращено на новое рассмотрение в первую инстанцию, которая и вынесла окончательное решение в пользу организации.

По результатам выездной налоговой проверки были исключены из расходов по налогу на прибыль в том числе затраты на выплаты сотрудникам, уволенным по соглашению сторон. Спор между налоговым органом и налогоплательщиком заключался в том, как квалифицировать ряд выплат работникам (19 человек), уволенным по соглашению сторон, – как выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, либо как выплаты, не связанные с оплатой труда. При этом одним работникам выплачивалось только выходное пособие, а другим – выходное пособие и денежная премия по результатам деятельности за год. Поскольку в рамках данного материала нас интересуют непосредственно вопросы выплаты премий, остановимся подробнее именно на них.

По мнению налогового органа, выплата выходного пособия на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон, в том числе премии, не связана с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, не предусмотрена коллективным договором, следовательно, не является расходами работодателя на оплату труда.

Суд первой и апелляционной инстанции принял во внимание доводы налогового органа и согласился с ними. При этом кассационный суд указал, что для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу. Непосредственно по вопросу правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении денежных премий суд кассационной инстанции отметил следующее.

В Трудовом кодексе сказано, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки. На основании ст. 135 ТК РФ, п. 2 ст. 255 НК РФ был сделан вывод: условия, сроки и размеры выплаты премии должны предусматриваться трудовыми договорами
и (или) коллективными договорами. Соответственно, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль.

В данном случае работникам при увольнении были выплачены премии по результатам их работы пропорционально фактически отработанному в году увольнения времени. Обязательство по выплате спорных премий возникло у работодателей исходя из условий трудовых договоров. Условие о выплате вознаграждения предусмотрено дополнительными соглашениями к трудовым договорам поименованным в решении работникам. Эти соглашения, в свою очередь, являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Размеры причитающихся к получению работником премий определены условиями трудовых договоров. В тех же трудовых договорах закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, в связи с этим выплаченное годовое вознаграждение учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание

Основанием для пересмотра дела послужили следующие доводы.

Премии выплачены в связи с увольнением не по собственному желанию, а по соглашению сторон о расторжении трудового договора. Вследствие этого работник вправе претендовать на получение бонуса (который предусмотрен трудовым договором и был бы выплачен работнику по результатам года) за фактически отработанное время, исходя из установленных показателей для расчета бонуса за год.

При новом рассмотрении непосредственно по вопросам правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении сотрудников премий суд поддержал приведенные выводы суда кассационной инстанции, указав: доводы налогового органа относительно того, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ документально не подтвердило обоснованность размера выплаченных денежных премий, взаимосвязь их размера с трудовыми результатами уволившихся работников, подлежат отклонению. В ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки.