В последнее время налоговые службы при проверках все глубже и глубже «копают» расходы налогоплательщиков в целях их уменьшения и доначислений в виду их необоснованности. Уже не раз на страницах нашего журнала мы говорили о проблемных вопросах, связанных с принятием расходов от организаций – «однодневок», по основным средствам (особенно по тем, которые подлежат регистрации) и т.д. Сегодня поговорим еще об одной статье расходов, которая занимает значительную часть в общей сумме затрат, - расходы на оплату труда. Казалось бы, что здесь проблемного, все расходы, связанные с начислением зарплаты, уменьшают налогооблагаемую базу. А вот и нет, во-первых, не все начисления, а, во-вторых, их нужно правильно оформлять, чтобы обоснованно включить в расходы. Рассмотрим, как правильно это сделать по некоторым спорным моментам в части оплаты труда.

 

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу при расчете ЕСХН расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом пунктом 3 этой же статьи определено, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Иными словами все расходы на оплату труда, принимаемые при расчете ЕСХН, находят расшифровку в ст. 255 НК РФ, связанную с исчислением налога на прибыль.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поэтому оплата согласно установленным окладам, сдельная оплата труда и т.д. сомнений в принятии для расчета ЕСХН не вызывает. Но перечень расходов на оплату труда достаточно широк и некоторые моменты требуют особого внимания.

Расходы на выплату премий

Начнем с вопроса принятия в расходы сумм выплаченных премий. Здесь также часто возникают вопросы в обоснованности принятия выплат в уменьшение налогооблагаемой базы.

Пунктом 2 ст. 255 предусмотрено, что в расходы на оплату труда могут быть включены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Рассмотрим, какие спорные вопросы могут возникать на практике при применении этой нормы.

Практика показывает, что у многих сельхозорганизаций не утверждено Положение о премировании и нигде в локальных актах не сказано об этом, а премии при этом выплачиваются. Налоговые инспекторы при проверках часто убирают из расходов суммы начисленных премий, если у организации нет внутренних документов о премировании или коллективного договора, а в трудовых договорах о премиях ничего не сказано. При этом судьи в своих Решениях поддерживают данное мнение, то есть оспаривать это неразумно (к примеру, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.05.2017 № Ф06-20782/2017). Следовательно, выход один – утверждать все Положения и иные локальные акты.

Кроме того, налоговики при проверках не принимают в расходы суммы, если премии выплачивают в большем размере, чем сказано в утвержденном Положении о премировании. Следовательно, нужно изменить Положение о премиях так, чтобы оно соответствовало фактическим выплатам, либо начислять суммы, которые оговорили во внутренних документах.

Проблемы возникнут и тогда, когда организации выплачивают премии по одному основанию, а в Положении о премировании указаны совершенно другие условия.

Основанием для выплаты премии является Приказ руководителя, в котором указывается кому, сколько и на каком основании выплачивается премия. В части основания выплаты должно быть указано на пункт в Положении о премировании или ином локальном акте.

Налоговые инспекторы обязательно посмотрят в Приказе, на каком основании организация выплачивает премии. Если вы распишите перечень работников и указание на то, что производится выплата всем работникам списка в размере 500 руб., то очевидно, что данные суммы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по ЕСХН.

Ведь самое главное при принятии выплаченных сумм премий в расходы это четкое соблюдение следующих условий:

- премии должны быть начислены за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК). Любые премии, не связанные с производственными показателями, к примеру, выплаты премий к праздникам, в расходах учитывать нельзя (Письмо МФ РФ от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167);

- производственные результаты, на основании которых начисляются премии, должны быть реальными. На практике, часто видим, что, к примеру, начисляется премия руководителю за увеличение прибыли организации (о чем указано в Положении о премировании), а на деле согласно отчетности финансовые показатели организации ухудшились;

- все размеры премий (или алгоритм их расчета исходя из производственных показателей) должны быть определены не только в Приказе руководителя, но самое главное, в Положении о премировании или ином локальном акте и в Трудовых договорах.

Расходы на бесплатное или льготное питание

В силу п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

 

Кроме того, в перечне расходов при исчислении ЕСХН подпунктом 22 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что уменьшают налогооблагаемую базу расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов может быть учтена в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено законодательством РФ, а также трудовым и (или) коллективным договором. Ну и непосредственно расходы на оплату питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, которые не являются оплатой труда, являются расходом, но о них мы не будем говорить, ведь это не часть оплаты труда .

Поэтому обратите внимание, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, только если они являются частью системы оплаты труда и при этом предполагается возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). В случае отсутствия такой возможности расходы на питание не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Выплаты работникам при расторжении договора по соглашению сторон

Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора работникам выплачиваются выходные пособия.

Во-первых, данной нормой прямо предусмотрено, что в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата ее работников увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков, и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком. Поэтому на практике при отнесении этих выплат к налоговым расходам, учитываемым при расчете ЕСХН, как правило, разногласий с налоговыми органами не возникает.

Во-вторых, указанная статья гласит, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Нередко организации вынуждены расставаться с работниками не только по сокращению штатов. Согласно ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон. При этом организации обязуются выплатить работнику определенную сумму. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

В первом случае выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ, где речь идет о начислениях увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Во втором случае выплаты можно учесть на основании как п. 9, так и п. 25 ст. 255 НК РФ, допускающего учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (см., например, Постановление АС МО от 16.03.2016 № Ф05-1846/2016 по делу № А40-120299/2015).

На практике налоговые инспекторы неохотно принимают расходы в виде выплат работникам при расторжении договора по соглашению сторон для уменьшения налогооблагаемой базы по ЕСХН.

В то же время судьи отмечают следующее: для признания экономически оправданными производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Например, в Постановлении АС МО от 12.01.2018 № Ф05-20094/2017 по делу № А40-8486/2017 экономическая выгода и обоснованность осуществления спорных выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем: работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановлением на работе; отсутствовали судебные и иные споры при увольнении, что позволило сохранить деловую репутацию общества как привлекательного работодателя; у общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников с целью улучшить качество работы на соответствующих должностях.

Аргументом в пользу налогоплательщика может послужить также составленный им дополнительный расчет, который обоснует, что расторжение трудовых договоров обусловило экономию средств на выплату компенсаций, если выплаты были бы осуществлены в объеме, гарантированном ч. 1 ст. 178 ТК РФ. При этом работодатель может определить размер компенсаций самостоятельно в локальном акте, либо такой размер может быть закреплен в трудовом или коллективном договоре. Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какиелибо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.