Налоговые органы при проверках до сих пор выявляют недобросовестных контрагентов, работающих с сельхозорганизациями, причем делают это непосредственно при проверке этих сельхозорганизаций, признавая понесенные затраты по данным контрагентам необоснованными, то есть просто исключая их из расходов. В связи с этим возникло такое понятие: должная осмотрительность при выборе контрагента. И, вроде, уже большинство бухгалтеров об этом слышало, но как ее проявлять хозяйству не всегда до конца понятно. Попробуем в данной статье рассмотреть этот вопрос.

Для начала каждый бухгалтер должен понять, что его работа заключается уже не только в фиксации фактов хозяйственной деятельности, но и в анализе первичной документации, особенно поступившей от контрагентов, а, следовательно, в анализе и контрагента, предоставившего документы организации. Поэтому бухгалтер должен проверить контрагента, с которым работает предприятие, а это и называется проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента. Непроявление осмотрительности в выборе контрагентов, в первую очередь, влечет риски для финансово-хозяйственной деятельности организации, то есть, в непоставке или несвоевременной поставке товаров, поставке некачественных товаров, неоплате отгруженных товаров, невозможности предъявления претензий к контрагентам и последующего взыскания с них понесенных потерь.

Но, во вторую очередь, при выборе контрагента без надлежащей осмотрительности можно оказаться виноватым перед налоговыми органами, которые предъявят обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды и причинении ущерба бюджету. А это станет возможным при работе с контрагентом – «однодневкой». Об этом и поговорим более подробно.

Хочется признать, что налоговое законодательство РФ не содержит ни определений данных понятий, ни механизма противодействия злоупотреблению правами в целях минимизации налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. Читая НК РФ, вы не найдете понятия «однодневки», необоснованных расходов и тому подобного. При установлении фактов работы с такими контрагентами налоговые органы используют давно действующий документ - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Суть данного документа в следующем: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Верховная судебная инстанция не пояснила, в чем именно состоит получение необоснованной налоговой выгоды. Правоприменители вынуждены с этим разбираться самостоятельно.

И здесь возникает понятие фирмы-«однодневки». Что это такое?

Использование в хозяйственной деятельности фирм-«однодневок» является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения. Под «однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Схема с участием фирм-«однодневок» сводится к включению их в цепочку хозяйственных связей. А точнее, с выплатой данной фирме средств при фиктивной поставке товаров, работ, услуг. Но парадокс данной ситуации заключается в том, что многие организации в городе делают это умышленно, а вот сельхозорганизации не преследуют цели «обналички», но часто также работают с такими фирмами, абсолютно не подозревая об этом. Поэтому часто налоговые органы при проверках сельхозорганизаций говорят о получении необоснованной налоговой выгоды. Что это значит?

Ответ на этот вопрос озвучен в Письме ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@. В нем сказано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговые органы докажут, что:

- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

- деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей;

- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговики должны представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Следует знать, что обязанность по такому доказыванию возложена на налоговые органы. При этом доказывание базируется на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, и собранных доказательствах по данным фактам. Ведь каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами. При этом налоговые органы должны помнить, что налоговым законодательством понятие «недобросовестность налогоплательщика» не определено. А это обязывает их представить суду исчерпывающие и убедительные подтверждения такой характеристики налогоплательщика.

Сам по себе факт оплаты по договору с сомнительным контрагентом с использованием расчетных счетов, оцененный в совокупности с иными доказательствами, не опровергает факт представления документов, содержащих недостоверные сведения. Факт заключения сделки с организацией, имеющей идентификационный номер, банковский счет и юридический адрес, не является безусловным основанием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде признания расходов обоснованными (об этом свидетельствуют Решения судов, например, Постановление АС ЗСО от 16.12.2014 № Ф04-12637/2014, Определение ВС РФ от 20.04.2015 № 304-КГ15-2061).

Отсутствие условий для поставки товара, расходов, сопутствующих деятельности хозяйствующего субъекта, формальное участие директора в управлении организацией, недостоверность сведений, отраженных в документах бухгалтерского и налогового учета, свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, сыграет не в пользу налогоплательщика отсутствие проверки фактического местонахождения выбранного им контрагента, наличия у него основных средств, работников, предлагаемых товаров и полномочий лиц, действовавших от имени контрагента (об этом указано в Постановлении АС ВСО от 16.09.2015 № Ф02-4951/2015).

Возникает вопрос: можно ли узнать о данных фирмах у налоговых органов? Ведь организация не может знать, с подозрительным контрагентом она работает или с добросовестным налогоплательщиком. Самим Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами этих налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства. Любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением общедоступных данных, составляют налоговую тайну. Она не подлежит разглашению налоговыми органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Но общедоступная информация о контрагенте организацией может быть получена. Для начала нужно определить: зарегистрирован контрагент или нет. Для этого можно получить сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРЮЛ), которые предоставляются пользователям в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Кроме того, информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС в Интернете www.nalog.ru. Налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, исследовать среди прочих признаки, свидетельствующие об отсутствии:

- документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;

- информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей;

- информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора.

Если такие признаки есть, возникает обоснованное сомнение в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Добавим, что на сайте ФНС размещаются адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм-«однодневок»), наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица. Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных.

Поэтому для доказательства того, что организация хочет работать с добросовестным контрагентом, и у нее нет никаких незаконных целей, необходимо проявить должную осмотрительность?

Доказательством проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, причем обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях определения факта реальности хозяйственной операции. Ее реальность определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком (об этом свидетельствует Постановление АС ДВО от 29.04.2015 № Ф03-1368/2015).

Как указано в Письме ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124, заключению сделки предшествует этап выбора поставщиков. Заказчику нужно проверять их юридический статус и деловую репутацию, проявляя тем самым должную осмотрительность.

Поэтому необходимо удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц на законных основаниях заключать и подписывать договоры, что влечет правовые последствия. Таким образом, при заключении сделок налогоплательщик должен убедиться в том, что его контрагент соответствует перечисленным условиям.

Меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента по гражданско-правовому договору включают в себя, в частности:

- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента;

- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц. Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в нем - сигнал о неблагонадежности (Письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-01-10/6845).

Однако и наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации в установленном порядке и не может автоматически являться достаточным или единственным подтверждением должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента. Также получение учредительных документов не станет достаточным основанием для признания налоговой выгоды общества обоснованной, поскольку данные документы не свидетельствуют о добросовестности контрагентов-налогоплательщиков (Постановление АС ВСО от 26.03.2015 № Ф02-501/2015).

Для подтверждения своей добросовестности налогоплательщики нередко обращаются в налоговые органы с просьбой подтвердить исполнение налоговых обязательств контрагентами. Однако нужно понимать, что даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после выездной налоговой проверки. Поэтому налоговые органы не могут дать четкой информации, и хозяйствующим субъектам при выборе контрагентов следует самостоятельно оценивать свои риски.

Вопросы истребования различного комплекта документов от контрагентов при заключении сделок в компетенцию налоговых органов не входят и регулируются положениями гражданского законодательства, в том числе обычаями делового оборота. Перечень документов, которые могут быть истребованы организацией у контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности, зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов, и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности.

Но для целей самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, налогоплательщики могут учитывать утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Общедоступные критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для выездных налоговых проверок. В частности, согласно документу, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из сигналов для назначения и проведения налоговой проверки (Письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@). Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно уточнить налоговые обязательства.

В заключении еще раз отметим, что налогоплательщик должен быть внимателен в выборе контрагента, с которым работает, то есть, должен действовать с должной степенью осмотрительности. А для этого он должен предпринять следующие действия:

- Истребовать с контрагента учредительные и иные документы, характеризующие его деятельность, и связанные с заключением договора;

- Проверить на налоговом интернет-ресурсе добросовестность контрагента и наличие свидетельств выполнения контрагентом условий будущего договора;

- Самостоятельно оценить финансово-хозяйственные и налоговые риски на основе всей полученной информации о контрагенте.

Проверить контрагента можно по сайтам:

Nalog.ru – получить выписку из ЕГРЮЛ,

fssprus.ru – раздел «Банк данных исполнительных производств»,

kad.arbitr.ru – участвует ли контрагент в судебных разбирательствах (по ИНН),

fms.gov.ru – в разделе «Информационные сервсы» - «Проверка действительности паспорта гражданина».