В последнее время вышло несколько изменений, связанных с расчетом НДС и сдачей отчетности. Давайте посмотрим на некоторые вопросы и новшества.

  1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС СЧИТАЕТСЯ НЕПРЕДСТАВЛЕННОЙ?

С 01.07.2021 вступил в силу закрытый перечень случаев, когда налоговая отчетность считается непредставленной. Статья 80 НК РФ дополнена п. 4.1 и 4.2. Согласно новым нормам налоговая декларация (расчет), поданная после 01.06.2021, считается непредставленной, если при проведении камеральной налоговой проверки на основе такой декларации установлено хотя бы одно из следующих обстоятельств:

- декларация подписана неуполномоченным лицом;

- подписавшее отчетность лицо, которое вправе действовать без доверенности от имени отчитывающегося лица, дисквалифицировано;

- отчетность подписана физлицом, которое на момент подписания умерло;

- в ЕГРЮЛ есть запись о недостоверности сведений о лице, которое вправе действовать от имени организации без доверенности и которое подписало отчетность;

- в ЕГРЮЛ есть запись о прекращении деятельности организации;

- декларация не соответствует контрольным соотношениям или расчет по страховым взносам содержит ошибки (п. 5.3 ст. 174, п. 7 ст. 431 НК РФ).

Перечень контрольных соотношений показателей декларации по НДС установлен Приказом ФНС РФ от 25.05.2021 № ЕД-7-15/519@. Контрольные соотношения - это сверка показателей декларации по НДС на соответствие общих сумм по разделам декларации. Всего утверждено 14 таких соотношений. При этом 14-е соотношение, касающееся УСН, вступит силу 01.01.2022.

Перечень контрольных соотношений показателей декларации по НДС приведен еще в Письме ФНС РФ от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@. Но раньше при их невыполнении налоговые органы принимали декларации, направляя при этом требование представить пояснения по поводу причин несоответствия.

 

Приведем примеры некоторых контрольных соотношений:

- контрольное соотношение № 2: если в строке 040 разд. 1 указан налог к уплате, нужно проверить, соответствует ли этот показатель разнице между суммой налога к уплате и суммой налога к возмещению по данным, отраженным в разд. 3 - 6 декларации;

- контрольное соотношение № 5: сумма вычетов, проставленная во всех заполненных разделах 8, должна быть равна общей сумме вычетов по книге покупок, отраженной по итоговой строке 190 разд. 8 декларации.

Налоговые инспекторы направляют организациям уведомление об отказе в приеме декларации в электронной форме не позднее дня, следующего за днем подачи декларации.

Форма уведомления приведена в приложении 4 к Приказу ФНС РФ от 17.05.2021 № ЕД-7-2/488.

Чтобы устранить несоответствие декларации контрольным соотношениям, нужно успеть подать новую декларацию в течение пяти рабочих дней со дня направления инспекторами уведомления. В этом случае декларация считается представленной со дня подачи декларации с ошибками.

Обращаем особое внимание на то, что начиная с отчетности за III квартал 2021 года декларацию по НДС надо сдавать по новой форме. Изменения в форму декларации, порядок ее заполнения и в формат представления декларации в электронном виде внесены Приказом ФНС РФ от 26.03.2021 № ЕД-7-3/228.

  1. Нужно торопиться с вычетами по НДС: Верховный суд невыгодно считает сроки

Не тяните с вычетами по НДС. Верховный суд считает, что 3-летний срок для заявления вычета не продлевается на время для подачи декларации (определение от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958). То есть, если срок заканчивается в течение одного квартала, то заявить вычет надо в отчетности по предыдущему.

Как вы помните, сельхозорганизации и ИП могут переносить вычет по НДС в течение трех лет после принятия товаров, работ или услуг на учет (п. 1.1 , 2 ст. 172 НК). Но организации и налоговики по-разному определяют крайний срок для того, чтобы эти вычеты заявить. Первые считают, что вправе отразить вычеты в декларации за тот квартал, в котором закончился трехлетний срок, и подать ее в следующем месяце до 25 числа. Налоговики уверены, что срок уже прошел: декларацию с таким вычетом надо было подать до конца этого квартала. Как пример: Ставропольская компания проиграла налоговикам три инстанции и дошла до Верховного суда по этому вопросу.

Суть спора. Организация приняла на учет имущество в I квартале 2016 года. Вычет по НДС применяла постепенно, частями в течение трех лет. Он заканчивался в I квартале 2019 года. Поэтому остаток вычета компания отразила в декларации по НДС за I квартал 2019 года.

По мнению налоговой, последний день, когда организация могла подать декларацию с таким вычетом был 31 марта 2019 года. То есть последний день квартала, в котором истекли три года с даты принятия имущества на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). По их логике, компания должна была отразить эти вычеты не позднее декларации за IV квартал 2018 года. Верховный суд поддержал позицию налоговиков и отказал компании в вычете.

  1. УПЛАТА НДС ЗА СВОЙ СЧЕТ

 

Глава 21 НК РФ устанавливает несколько случаев, когда продавцы товаров (подрядчики работ, исполнители услуг) обязаны исчислить НДС и уплатить его за свой счет. Часто сельхозорганизации пренебрегают этим, и непонимание этих специфических норм зачастую приводит к налоговым спорам, которые доходят до арбитражных судов. Какие это операции?

 

Безвозмездные операции

 

Любая безвозмездная операция (дарение, ссуда (безвозмездное пользование имуществом) и т.п.) образует объект обложения НДС, для которого в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ база определяется исходя из рыночных цен аналогичных возмездных операций.

Налог уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика, причем его сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-08/90, Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2009 № КА-А40/1231-09 по делу № А40-35421/08-107-118, Определение ВАС РФ от 19.06.2009 № ВАС-7548/09).

В гл. 21 НК РФ не определено, что понимается под передачей на "безвозмездной" основе, в отличие от гл. 25 НК РФ, где применительно к исчислению налога на прибыль в п. 2 ст. 248 НК РФ определено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).

В Письме Минфина России от 12.09.2012 № 03-07-10/20 применительно к операции по передаче заказчиком подрядчику в пользование временных титульных зданий и сооружений содержатся следующие разъяснения:

- оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование временных титульных зданий и сооружений является объектом обложения НДС;

- в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим спорным является вопрос о том, возникает ли объект обложения НДС при исполнении заказчиком обязательств по отношению к подрядчику по обеспечению его оборудованием, необходимым для исполнения предмета договора (иждивение заказчика):

- в Письме Минфина России от 10.07.2013 № 03-07-11/26824 высказано мнение, что оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование ОС, в том числе в целях исполнения договора подряда, является объектом обложения НДС;

- суды считают, что исполнение заказчиком своих обязательств по договору по отношению к подрядчику не образует объекта обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2010 № КА-А40/14125-10 по делу № А40-166292/09-112-1305 и др.).

В Постановлении АС Дальневосточного округа от 30.01.2015 № Ф03-6287/2014 по делу № А51-7804/2014 суд признал, что обязательства заказчика по отношению к подрядчику, необходимые для выполнения подрядных работ (передача проектной и технической документации, обеспечение места подключения к электрическим сетям и воде, охрана материалов и оборудования), не приводят к образованию объекта обложения НДС, поскольку фактически заказчиком были созданы необходимые условия для выполнения договоров, которые нельзя расценивать как реализацию услуг в соответствии со ст. 39 НК РФ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.08.2013 № Ф09-7767/13 по делу № А71-14889/2012 констатируется:

- поскольку в рассматриваемой ситуации исполнитель оказывал налогоплательщику услуги и выполнял работы по добыче углеводородов с использованием предоставленного заказчиком имущества и оборудования, что по смыслу ст. 38 НК РФ не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений, судами был сделан обоснованный вывод об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС;

- довод инспекции о необходимости применения к рассматриваемому случаю положений о договоре аренды судом отклонен в силу отсутствия в договоре подобной услуги по предоставлению во временное пользование объектов и, соответственно, расчетов за нее.

Вместе с тем применительно к исчислению НДС следует, руководствуясь ст. 11 НК РФ, понятие безвозмездности определять в соответствии с Гражданским кодексом РФ, поэтому объектами обложения НДС однозначно являются:

- дарение (ст. 572 ГК РФ) - см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143;

- ссуда, т.е. безвозмездное пользование имуществом (ст. 689 ГК РФ), - см., в частности, Постановление АС Поволжского округа от 20.04.2017 № Ф06-20032/2017 по делу № А55-2270/2016 и др.).

Отметим, что суды любую безвозмездную (т.е. производимую без оплаты) хозяйственную операцию квалифицируют в качестве объекта обложения НДС (Определение ВАС РФ от 12.08.2011 № ВАС-7374/11).

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 21.03.2020 по делу № А32-15185/2019 констатируется, что передача работ на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом обложения НДС, поэтому у организации возникла обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных работ по ремонту автомобильной дороги, находящейся на балансе органа местного самоуправления.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы организации о возмездном характере передачи администрации результатов работ, установив, что она имела право беспрепятственного пользования автомобильной дорогой. Данное право существовало вне зависимости от договорных отношений по ремонту автомобильной дороги. Суд апелляционной инстанции также отклонил ссылку организации на подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом налогообложения передача дорог органам государственной власти и органам местного самоуправления, установив, что она передала на безвозмездной основе именно результаты работ по капитальному ремонту дороги, а не автомобильную дорогу.

 

Недостачи имущества

 

Несмотря на то что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация, под которой в п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъяснено следующее:

- при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения;

- налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности;

- при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь;

- если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что оно имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, то судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Таким образом, для всех случаев, когда имущество выбыло, налогоплательщику необходимо доказывать, что выбытие имело место помимо его воли. В противном случае придется платить НДС как с безвозмездной реализации. Отметим, что требования по восстановлению "входного" НДС в данных ситуациях не предусмотрены ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 по делу № А40-135147/2013).

В Письме ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 со ссылкой на Определение КС РФ от 04.04.2013 № 506-О разъяснено, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Если налогоплательщик документально не докажет, что выбытие имущества произошло помимо его воли, то ему неминуемо доначислят НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2012 по делу № А43-24764/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.08.2012 № ВАС-10271/12), Постановление АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 по делу № А66-4912/2014).

В Постановлении АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 № Ф03-5265/2018 констатируется:

- обстоятельства недопоставок угля, поставок угля ненадлежащего качества либо его хищения не выявлены;

- наличие обстоятельств непреодолимой силы, которые могли повлиять на утрату имущества, не подтверждено;

- согласно пояснениям работников котельных (материально ответственных лиц) и отчетам по котельным расходование топлива производилось по установленным нормам;

- действия по обращению в правоохранительные органы по факту выявленной недостачи объема угля налогоплательщиком не предпринимались;

- причины утраты имущества, указанные в отчете комиссии по расследованию фактов недостачи, документально не подтверждены, отчет подписи членов комиссии не содержит;

- таким образом, в рассматриваемом случае при списании выявленной недостачи налогоплательщик только зафиксировал факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что оно выбыло без передачи его третьим лицам, не обосновал;

- при указанных обстоятельствах налоговый орган обоснованно расценил имеющее место выбытие имущества как его безвозмездную реализацию в целях налогообложения и включил его стоимость в базу по НДС.

Аналогичные выводы в отношении выявленных недостач присутствуют в Постановлениях АС Поволжского округа от 23.08.2019 № Ф06-51061/2019 по делу № А55-25450/2018 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 04.12.2019 № 306-ЭС19-23493 по делу № А55-25450/2018) и от 16.07.2019 № Ф06-48535/2019 по делу № А55-27154/2018: является верным вывод налогового органа, что имеющее место выбытие имущества является его безвозмездной реализацией и в целях налогообложения его стоимость подлежит включению в базу по НДС.