Выплата заработной платы в натуральной форме - довольно распространенное явление в сфере сельскохозяйственного производства. Особенно это характерно при выдаче полученного урожая в осенние месяцы. Но при подобных расчетах с работниками сельхозтоваропроизводителям нужно знать некоторые тонкости, а иначе имеется риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов. В данной статье посмотрим, какие документы необходимо составить при осуществлении выплат в натуральной форме, а также о бухгалтерском и налоговом учете данных выплат.

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ, то есть в рублях (ч. 1 ст. 131 ТК РФ). Но Трудовой кодекс РФ допускает выплату заработной платы и в натуральной форме, ограничиваясь, правда, лишь двадцатью процентами от начисленной работнику зарплаты за месяц, включая НДФЛ (ст. 131 ТК РФ). При расчете не учитываются суммы больничных, командировочных и других выплат, которые оплатой труда не являются (ст. 129 ТК РФ).

Принимая решение о выплате заработной платы в неденежной форме, следует учесть рекомендации, сделанные Пленумом ВС РФ в п. 54 Постановления от 17.03.2004 № 2, а именно:

- наличие юридически значимых обстоятельств, доказывающих правомерность выплатызаработной платы в натуральной форме;

- возможность такой выплаты предусмотрена коллективным или трудовым договором либо дополнительным соглашением к трудовому договору;

- наличие заявление работника о выдаче части зарплаты в натуральной форме;

- товары, выдаваемые в счет зарплаты, подходят для личного потребления (продукты, одежда, предметы быта);

- стоимость, по которой товары передаются в счет зарплаты, не превышает их рыночную стоимость).

Организации следует учитывать, что если при выплате заработной платы в натуральной форме не будут выполнены вышеперечисленные условия, на работодателя могут быть наложены административные штрафы (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

- на организацию - в размере от 30 000 до 50 000 руб.;

- на ее руководителя - в размере от 1000 до 5000 руб.

Документально необходимо зафиксировать факт передачи работнику товаров в счет оплаты труда. Для этих целей может быть использована накладная, составленная в свободной форме. За основу может быть взята унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12. В любом случае накладная должна содержать такие реквизиты, как наименование готовой сельхозпродукции, переданной сотруднику, ее количество, цену за единицу и общую стоимость. Как ранее указывалось, цена за единицу передаваемой готовой сельхозпродукции должна определяться в соответствии с условиями трудового или коллективного договора.

Факт начисления заработной платы отражается в расчетной или расчетно-платежной ведомости. Но формы ведомостей (как правило, это Т-49 и Т-51) не содержат граф, в которых можно отразить количество и стоимость полученных работниками в качестве заработной платы товаров. Указанную проблему сельхозтоваропроизводитель, планирующий выплату части заработной платы сельскохозяйственной продукцией собственного производства, может легко решить, дополнив унифицированные формы нужными графами. Это не запрещено действующим законодательством.

Налогообложение натуральной выдачи

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении облагаемой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг).

Сельхозтоваропроизводитель, являясь в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, обязан при выплате дохода работнику исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Нюансы исчисления и уплаты НДФЛ при выплатах в натуральной форме определены в п. 4 ст. 226 НК РФ: налог нужно удержать из следующих денежных выплат в пользу работника. Размер самого дохода определяется на основании цен передаваемых товаров, указанных в накладной или иных внутренних документах.

Сельхозорганизации следует учитывать, что до 1 января 2016 года действовала льгота по НДФЛ при выплате заработной платы в натуральной форме собственной продукцией, о ней мы не раз писали на страницах нашего журнала.

Это было предусмотрено подп.43 ст. 217 НК РФ, где было указано, что не облагаются НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.

Но, к сожалению, с этого года льгота прекратила свое существование.

В части начисления страховых взносов во внебюджетные фонды необходимо пояснить следующее. Объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. При этом при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде готовой сельхозпродукции учитываются исходя из стоимости этой продукции, указанной в документах на ее передачу работнику (ч. 6 ст. 8 Закона № 212-ФЗ и п. 3 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ). Как отмечено в Письме Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19, при начислении страховых взносов сумма выплат в натуральной форме определяется на основании цен на товары, работы или услуги, указанных работодателем, с учетом НДС и акцизов.

Рассмотрим вопрос о том, является ли выдача работникам заработной платы в натуральной форме реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, и, соответственно, подлежит ли включению данная сумма в состав доходов в целях исчисления ЕСХН. Этот вопрос при кажущейся простоте, не такой уж простой, тем более что споры по данному вопросу продолжаются. В чем суть спора?

В опубликованном Письме от 06.07.2015 г. № 03-11-06/1/39250 специалисты МФ РФ в очередной раз указали следующее:

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ, при определении объекта обложения ЕСХН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Как следует из п. 2 ст. 249 НК РФ, выручка от реализации исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признаются, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в целях гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовым методом).

Исходя из упомянутых норм в совокупности, финансисты сделали вывод: стоимость сельхозпродукции, переданной работникам в счет оплаты труда в натуральной форме, учитывается в составе доходов от реализации при определении объекта налогообложения по ЕСХН.

Но имеется и альтернативная точка зрения.

Отношения по оплате труда работников являются трудовыми, а не гражданско-правовыми в силу ст. 131 ТК РФ. И натуральная форма оплаты труда - это не доход, полученный работодателем, а его расходы на оплату труда.

Напомним: доходом для целей налогообложения в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовым методом).

В анализируемой ситуации платы от работников за выданную в счет заработной платы сельхозпродукцию не поступает, а, значит, у работодателя не возникает доходов.

Иначе говоря, выдача работникам заработной платы в натуральной форме не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ. Как следствие, стоимость сельхозпродукции, переданной работникам в счет оплаты труда, не подлежит включению в состав доходов в целях исчисления ЕСХН.

Такого мнения по анализируемому вопросу придерживаются и некоторые суды (см. Постановления ФАС СКО от 10.02.2014 по делу № А63-9981/2012, ФАС УО от 11.02.2013 № Ф09-28/13 по делу № А07-22457/11).

Но все же, на наш взгляд, данная точка зрения достаточно спорная и имеет очень малые шансы при споре с налоговыми органами, несмотря на имеющиеся положительные решения судов.

Еще один вопрос, проверяемый налоговыми органами, следующий: действительно ли в расходах при расчете ЕСХН можно признать только 20 % «натуральной» зарплаты, выдаче сверх этой нормы в расходах не признается?

Обозначенный вопрос является актуальным и для сельхозтоваропроизводителей, применяющих ЕСХН. Ведь они согласно подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ учитывают в составе расходов затраты на оплату труда по правилам, установленным ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной формах в пользу работника, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен перечень (подчеркнем, открытый) наименований возможных начислений и выплат, производимых работодателем в пользу физических лиц. Каких-либо особенностей признания подобных расходов для целей налогообложения прибыли или количественных ограничений названной налоговой нормой не установлено. В силу п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Но специалисты контрольных ведомств толкуют данную статью по-своему. В ст. 255 НК РФ в перечне наименований возможных начислений и выплат, производимых работодателем в пользу физических лиц, упоминаются выплаты в натуральной форме.

Наличие подобной оговорки в названной статье контролирующие органы связывают с содержанием ст. 131 ТК РФ, которая ограничивает размер «натуральной» заработной платы в размере 20 % от начисленного за месяц вознаграждения работнику.

Исходя из совокупности перечисленных норм действующего законодательства (НК РФ и ТК РФ), МФ РФ в Письме от 06.09.2013 № 03-03-06/2/36774 пришло к следующему выводу: расходы на оплату труда в натуральной форме учитываются при исчислении налога на прибыль (ЕСХН) в составе налоговых расходов в размере, не превышающем 20 % от общей суммы месячного заработка сотрудника, включая премии, доплаты и надбавки (см. также Письма от 24.03.2010 № 03-03-05/59, от 05.11.2009 № 03-03-05/200).

Иначе говоря, по мнению специалистов МФ РФ, выданная в натуральной форме часть заработной платы, превышающая обозначенный предел, не подлежит учету в составе налоговых расходов, уменьшающих налогооблагаемую по ЕСХН.

Свою позицию они аргументируют так. Налоговый кодекс РФ не содержит определения натуральной формы оплаты труда, поэтому при налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса РФ (Письмо № 03-03-05/200). Запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством, обязательны в том числе для целей налогообложения и не требуют дублирования положениями Налогового кодекса РФ (Письмо № 03-03-05/59).

Но изложенная позиция специалистов МФ РФ расходится с мнением арбитражных судов по поводу возможности признания указанных выплат в составе налоговых расходов в полном объеме. Судьи отмечают, что ст. 131 ТК РФ регулирует трудовые, а не налоговые правоотношения. Поэтому ограничение по размеру заработной платы в натуральной (неденежной) форме, установленное в ней, не применяется при расчете налога на прибыль (а, следовательно, ЕСХН). Расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату аренды жилья сотрудников, связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников и предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ (см., например, Постановления ФАС ЦО от 29.09.2010 по делу № А23-5464/2009А-14-233, ФАС МО от 10.07.2012 по делу № А40-82827/11-129-357).

Если исходить из аналогии, предложенной финансистами (между оплатой жилья за сотрудников и обучения их детей и иными видами выплат в качестве натуральной оплаты труда), то можно сказать, что, используя аргументы из приведенных примеров судебных решений, сельхозтоваропроизводители могут отстоять свои интересы в случае исключения налоговыми органамии из состава налоговых расходов части «натуральной» зарплаты, превышающей двадцатипроцентный предел. Но все же целесообразнее нужно стараться не превышать указанный предел.

В заключении отмечаем, что выдача сельхозтоваропроизводителем своим работникам части заработной платы произведенной сельхозпродукцией, безусловно, позволяет исполнить ему в полном объеме свои обязанности перед работниками даже при нехватке наличных денежных средств. Между тем подобный вариант расчетов по заработной плате с работником имеет некоторые нюансы. Поэтому прежде, чем прибегать к подобному способу расчетов, имеет смысл хорошо просмотреть проблемные вопросы (особенно в части выплаты в натуральной форме свыше 20 % зарплаты).