Вопрос, вынесенный в заголовок статьи, возник в связи с тем, что учет арендованного имущества выведен в отдельный нормативный бухгалтерский акт ФСБУ 25/2018. Ранее порядок обложения налогом на имущество неотделимых улучшений, осуществляемых арендатором, определялся следующим образом: такие затраты капитализировались, учитывались в качестве основного средства на балансе арендатора (до передачи арендодателю), и имущественный налог начислялся арендатором исходя из среднегодовой стоимости основного средства. На сегодняшний день порядок обложения налогом на имущество, как оказалось, напрямую зависит от даты проведения таких улучшений. Давайте разбираться.

Прежде всего обратимся к определению: неотделимые улучшения - капитальные вложения в объект аренды, результаты его модернизации или реконструкции, которые нельзя отделить без причинения вреда арендованному имуществу (не путаем с капитальным ремонтом!). То есть, это может установка автоматической системы пожаротушения в здании или вентиляции, где ее раньше не было. А вот замена неисправной системы на новую - это ремонт, в учете отражаются в составе текущих затрат. Ведь эти работы не улучшают имущество, а лишь поддерживают его в рабочем состоянии. Отделимые улучшения в отличие от неотделимых арендатор может забрать себе, не повредив объект аренды, к примеру, кондиционер или система видеонаблюдения (ст. 623 ГК РФ, Письмо Минфина от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480).

Нас интересуют неотделимые улучшения по договорам аренды, заключенным на срок свыше 12 месяцев, т.к. по краткосрочным договорам аренды неотделимые улучшения будут признаны в составе текущих расходов:

Срок аренды не превышает 12 месяцев

Даже если договор аренды заключен на 11 месяцев, но по истечении 11 месяцев планируется ежегодно пролонгировать договор на этот же объект, то он также будет признан долгосрочным (дополнительным подтверждением будет являться намерения руководства на длительное использование объекта аренды при наличии вложений в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений и возможность пролонгации договора).

Что нам говорит Минфин на сегодняшний день в части налогообложения имущественным налогом неотделимых улучшений? Однозначная позиция ведомства изложена в Письмах от 22.06.2021 № 03-05-05-01/48860, от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101648: с 01.01.2022 порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020), если удовлетворяют условиям соответственно п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Следовательно, такой объект подлежит обложению налогом на имущество у арендатора до момента передачи арендодателю.

При этом финансисты не приняли во внимание ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: право пользование аренды не является основным средством.

Однако в последнем разъяснении по рассматриваемому вопросу (Письмо от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290) Минфин делает акцент на то, что налог на имущество со стоимости капитальных вложений на неотделимые улучшения уплачивается арендатором, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора. Из этого можно сделать вывод, что результат указанных капитальных вложений допускается признавать в бухгалтерском учете и не в качестве объекта ОС.

Федеральные стандарты по учету основных средств и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства. По нашему мнению, учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат. И при разработке данного порядка в учетной политике можно исходить из следующих вариантов (п. 7.1 ПБУ 1/2008):

- учитывать в качестве ППА, так как улучшения - это часть предмета аренды;

-    признать объектом ОС.

Если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018).

Положением ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения имущественным налогом является недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поскольку неотделимые улучшения в арендованные ОС признаны в вышеуказанном порядке в качестве ППА (пп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018), а не основных средств, то и облагаться налогом на имущество они не будут.

Право пользования активом признается арендатором по фактической стоимости, которая включает, в частности, затраты арендатора в связи с приведением предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (пп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018).

Пример. 13 мая 2022 г. организация арендовала торговое помещение сроком на 3 года. 20 мая 2022 г. получено согласие от арендодателя на осуществление работ по установке системы вентиляции. По договору аренды определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате арендованного имущества, выплата компенсации затрат арендатору не производится. 27 мая 2022 г. была приобретена вентиляционная система стоимостью 340 000 руб., в т. ч. НДС (20 %). 31 мая подписан акт сдачи-приемки работ по монтажу вентиляционной системы стоимостью 60 000 руб., выполненных поставщиком оборудования. В этот же день вентиляционная система введена в эксплуатацию, торговое помещение с этого дня начало использоваться в деятельности организации.

Обязательство по аренде в сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки составляет 10 200 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора такие затраты отражаются записью:

Если же работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены уже во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств. Так, в п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество, то есть не имеет значения арендованное оно или нет. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 при принятии к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных Считаем, что такой порядок учета не противоречит положениям п. 7 ФСБУ 6/2020, который указывает, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018. Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020, это затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также на восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (Письмо Минфина России от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771, п. 5,6,10 ФСБУ 26/2020, п. 7 ФСБУ 6/2020).

Поэтому есть основания считать, что произведенные улучшения арендованного основного средства, осуществляемые в процессе эксплуатации арендованного объекта изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство после фактического использования арендованного объекта.

Пример. Обратимся к предыдущему примеру с той лишь разницей, что установка вентиляционной системы проведена в более поздние сроки (3 августа) после начала эксплуатации торгового помещения (31 мая).

В бухгалтерском учете арендатора такие затраты отражаются записью:

Налог на имущество будет рассчитан со среднегодовой балансовой стоимости улучшений, учитываемых как основные средства, даже если само помещение облагается по кадастру (Письма Минфина от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290, от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085).

При этом важно, что налогообложению подлежат только неотделимые улучшения, произведенные арендатором в объект недвижимого имущества, который признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (не попадает под льготирование).