Обязанности и ответственность работника конкретизируются, в частности, в зависимости от того, где и в качестве кого он трудится. В этой связи конкретизированные обязанности работника составляют обычно элемент специального статуса (например, статуса руководителя организации, руководителя структурного подразделения, их заместителей, главного бухгалтера (далее – ГБ) и т.п. А за что может быть привлечен к ответственности главный бухгалтер организации? Попробуем разобраться в данной статье.

 

Конституционный Суд (КС) РФ в Определении от 27.05.2010 № 699-О-О установил: «Правовой статус главного бухгалтера (права, обязанности, ответственность) значительно отличается от статуса иных работников, что обусловлено спецификой его трудовой деятельности: он несет ответственность:

1) за формирование учетной политики,

2) за ведение бухгалтерского учета,

3) за своевременное предоставление бухгалтерской отчетности,

4) обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ,

5) контроль за движением имущества и выполнением обязательств,

6) его требования по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Этот вывод сделан КС РФ на основании п. 2 и 3 ст. 7 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете (ФЗ-129). В действующем в настоящее время ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014, ФЗ-402) закреплена обязанность ГБ только по ведению бухгалтерского учета. ФЗ-402 не содержит каких-либо положений об ответственности ГБ. За ГБ закреплена только обязанность по ведению бухгалтерского учета. Если, например, ФЗ-129 предусматривал наличие подписи ГБ на финансовых и кредитных обязательствах, без которой они считались недействительными и не должны были приниматься к исполнению, то в ФЗ-402 требование об обязательном подписании кредитных обязательств ГБ отсутствует. В ФЗ-402 закреплено, что руководитель организации несет единоличную ответственность за данные, отраженные в бухгалтерских документах и отчетности, когда ГБ действует по его письменному распоряжению и не согласен с ним.

Однако положения об ответственности ГБ содержатся во многих иных, чем ФЗ-402, правовых актах. При этом не случайно в Определении КС РФ особенности статуса ГБ выводятся из специфики его трудовой деятельности. Поэтому его права, обязанности и ответственность должны закрепляться в трудовом договоре и должностных инструкциях, которые, естественно, не могут противоречить закону, например ТК РФ.

Дамоклов меч ответственности ГБ за правильность ведения бухгалтерского учета можно разделить на дисциплинарную, материальную, административную и уголовную ответственности.

В ч. 1 ст. 81 ТК РФ перечислены основания для расторжения трудовых договоров по инициативе работодателя. При этом п. 9 предусмотрено специальное основание для увольнения ГБ - вместе с руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями принятие необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации. Как разъясняется в п. 48 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2 (ред. от 24.11.2015) «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации», работодатель должен доказать наступление названных неблагоприятных последствий именно в результате принятия такого решения и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения.

Но вот среди тех, кто (руководитель организации (филиала, представительства), его заместители) в соответствии с п. 10 ч. 1 ст. 81 ТК может быть уволен в случае однократного грубого нарушения своих трудовых обязанностей, ГБ не значится.

ГБ нельзя уволить в связи с утратой доверия (п. 7 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Исключением являются случаи, когда в трудовом договоре ГБ предусмотрены его функциональные обязанности по приемке, хранению, транспортировке, распределению, расходованию денежных или товарных ценностей (п. 45 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).

Работник (ГБ) не может быть привлечен к материальной ответственности, если ущерб возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ). К нормальному хозяйственному риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе, работник надлежащим образом выполнил возложенные на него должностные обязанности, проявил определенную степень заботливости и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба, и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей.

Неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, может служить основанием для отказа в удовлетворении требований работодателя, если это явилось причиной возникновения ущерба.

В силу ч. 2 ст. 243 ТК РФ на ГБ может быть возложена материальная ответственность в полном размере при условии, что это установлено трудовым договором. Если трудовым договором не предусмотрено, что ГБ в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на его привлечение к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 № 52 (ред. от 28.09.2010) «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю»).

Пленум ВС РФ в п. 4 указанного Постановления указал следующие условия, обязанность доказать которые возлагается на работодателя: отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника; противоправность поведения (действия или бездействие) причинителя вреда; вина работника в причинении ущерба; причинная связь между поведением работника и наступившим ущербом; наличие прямого действительного ущерба; размер причиненного ущерба; соблюдение правил заключения договора о полной материальной ответственности.

КоАП РФ в ст. 15.11 относит к административным правонарушениям грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности: занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 % вследствие искажения данных бухгалтерского учета: искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %.

Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, также понимается: регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета; составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета; отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

В КоАП РФ прямо не указывается, кого именно нужно привлекать к ответственности - руководителя организации или ГБ. Суды находят обоснованным привлекать ГБ (штраф в размере от 5 000 до 10 000 руб.) при сроке давности 2 года после совершения проступка. С учетом этого в должностной инструкции ГБ целесообразно предписывать ему обязанности, исполнение которых не приведет к совершению вышеперечисленных грубым нарушениям и соответственно не повлечет административное наказание.

В должностной инструкции необходимо указать также действия, совершение которых ГБ в соответствии с ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ позволяет освободиться от административной ответственности за предусмотренные в ч. 1 административные правонарушения: представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных ст. 81 НК РФ; исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

ГБ необходимо помнить, что в соответствии со ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом (также ГБ) не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Искажение бухгалтерской отчетности свидетельствует о ненадлежащем исполнении ГБ своих должностных обязанностей, содержащихся в трудовом договоре и должностной инструкции, что признается основанием для привлечения его к дисциплинарной ответственности. Также возможно привлечение ГБ к материальной ответственности за ущерб, который причинен им работодателю.

Работник может быть привлечен к материальной ответственности в полном размере на основании п. 5 ч. 1 ст. 243 ТК РФ, если ущерб причинен в результате преступных действий, установленных вступившим в законную силу приговором суда. прекращение уголовного дела на стадии предварительного расследования или в суде, в том числе и по нереабилитирующим основаниям (в частности, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования, вследствие акта об амнистии), либо вынесение судом оправдательного приговора не может служить основанием для привлечения лица к полной материальной ответственности (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 № 52 (ред. от 28.09.2010).

На практике ГБ часто избирается в коллективный орган управления юридического лица совет директоров (наблюдательный совет), правление (дирекция) хозяйственного общества, правление производственного кооператива. В таком случае он может быть привлечен к материальной ответственности по основаниям, предусмотренным законодательством об этих организациях, например ст. 71 ФЗ от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «Об акционерных обществах», ст. 44 ФЗ от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 28 ФЗ от 08.12.1995 № 193-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О сельскохозяйственной кооперации».

Так, члены совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции) несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания ответственности не установлены федеральными законами. Аналогичные положения предусмотрены ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственности».

Убытки, причиненные сельскохозяйственному производственному кооперативу вследствие недобросовестного исполнения своих обязанностей членами правления кооператива, подлежат возмещению ими кооперативу на основании судебного решения. При этом причинители вреда несут солидарную ответственность.

В одном деле ВС РФ (Определение от 16.08.2016 № 301-ЭС16-9142 по делу № А82-13348/2013 определил, что суды, разрешая спор, исходили из того, что лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать факт причинения убытков, их размер, виновный характер действий (бездействия) ответчика, а также причинно-следственную связь между этими действиями (бездействием) и возникшими убытками и пришли к выводу о доказанности совокупности условий для возложения на членов совета директоров гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков в размере 12 837 551,29 долл. США. Трудно представить себе материальные возможности у виновных (у ГБ, если он входил в совет директоров) возместить убытки в таком астрономическом размере, но закон есть закон. Он и суров.

Анализ ВС РФ и ВАС РФ показывает, что большинство судебных споров возникает по вопросу привлечения к ответственности за причинение обществу убытков единоличными исполнительными органами (директорами, председателями кооперативов). Даже хотя Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 именуется «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», в нем разъясняются положения об ответственности директоров, а не членов коллегиальных органов юридических лиц. По-видимому, это свидетельствует об авторитарном стиле управления или о самоотверженности директоров, берущих на себя всю ответственность за убытки возглавляемых ими организаций.

В делах о банкротстве юридических лиц суды различают между директором, формально входящим в состав органов юридического лица, но не осуществлявшим фактическое управление (номинальный директор), и фактическим директором, которому он, например, полностью передоверил управление на основании доверенности либо по указанию которого он принимал ключевые решения). Номинальный директор и фактический директор несут субсидиарную ответственность, предусмотренную ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», солидарно. В определенных в Постановлении Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 случаях размер субсидиарной ответственности номинального директора может быть уменьшен.

Подобное разделение на практике встречается и между номинальным ГБ и фактическим ГБ. В одном судебном деле было установлено, что общество было создано на подставных лиц. Его ГБ числилась уборщица, фактически ведение бухгалтерской отчетности осуществлял другой человек, которому от ответственности за сокрытие имущества, однако, не удалось (кассационное определение Мосгорсуда от 30.05.2012 № 22-6044). Судебная практика, ориентируясь на разъяснения, касающиеся признания субъектами преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 – 199.1 УК РФ, лиц, действующих через подставных индивидуальных предпринимателей, руководителей и ГБ организации, по аналогии признает таких лиц субъектами сокрытия имущества.

Не несут ответственность за убытки, причиненные юридическому лицу, те члены коллегиальных органов юридического лица (в том числе ГБ), кто голосовал против решения, которое повлекло причинение убытков, или, действуя добросовестно (ст. 1 ГК РФ), не принимал участия в голосовании (п. 3 ст. 53 ГК РФ, п. 3 ст. 51 ФЗ «Об акционерных обществах», п. 2 ст. 44 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Члены правления сельскохозяйственного производственного кооператива не возмещают кооперативу убытки, если их действия основываются на решении общего собрания, но не на одобрении наблюдательным советом кооператива.

Член правления кооператива освобождается от ответственности, если он не присутствовал на заседании правления кооператива, на котором было принято решение, в результате которого кооперативу были причинены убытки, или присутствовал на заседании правления кооператива, на котором было принято указанное решение, но голосовал против указанного решения или воздержался от голосования, что должно быть отражено в протоколе заседания правления кооператива.

Кроме того, надлежит принимать во внимание ограниченные возможности членов коллегиальных органов юридического лица по доступу к информации о юридическом лице, на основании которой они принимают решения (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

В соответствии с ч. 3 ст. 7 ФЗ-402 у экономического субъекта может быть только одно лицо, на которое возложена ответственность за ведение бухгалтерского учета, - ГБ. В случае реорганизации юридических лиц в форме слияния либо присоединения без смены собственника основания для прекращения трудовых договоров с главными бухгалтерами возникают в соответствии с требованиями ч. 5 ст. 7 ТК РФ только после государственной регистрации реорганизации. При этом еще в течение как минимум 2 месяцев после реорганизации в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 180 ТК РФ в реорганизованном юридическом лице будет работать как минимум 2 ГБ.

Как разъясняется в Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», ГБ может быть отнесен к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов», если организация в течение 3 лет подряд умышленно не платила в бюджет суммы налогов в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 УК РФ).

В п. 9 Постановления под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений понимается умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

ГБ (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, может быть отнесен к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета)…»

Юристы, которые анализируют судебную практику, приходят к выводу о том, что привлечь ГБ к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно, но не исключено.

После увольнения ГБ организация может столкнуться с такими проблемами, как недостача финансовой и хозяйственной документации, искажение налоговой базы, нарушение сроков подачи финансовой отчетности в налоговую инспекцию и фонды и т.п. Привлечь уволенного к ответственности невозможно. В связи с этим в трудовой договор рекомендуется включить положения о порядке и сроках расставания» - предоставлении отчета, документации т.п.