Журнал уже обращался к данной теме. Межрайонная налоговая инспекция по итогам выездной проверки доначислила и взыскала с мясокомбината сумму НДС и НПО (налога на прибыль организаций) свыше 12 млн. руб. Мясокомбинат решение инспекции обжаловал в досудебном и судебном порядке, но областная налоговая инспекция, управление исуды всех инстанций в удовлетворении требования о признании решения инспекции о взыскании незаконным отказали, несмотря на нарушение конституционных прав заявителя.

Инспекция обосновала свое решение тем, что мясокомбинатом была применена схема, направленная на уклонение от уплаты налогов, которую принято называть «доктриной дробления бизнеса». С использованием данной схемы мясокомбинат якобы получил «необоснованную налоговую выгоду», причинил ущерб государству.

Оба понятия («дробление бизнеса» и «налоговая выгода») в налоговом законодательстве при рассмотрении дела мясокомбината отсутствовали. Судам при разрешении налоговых споров с соответствующим предметом рекомендовалось руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53». С тех пор юридическая общественность ожидала закрепления положений правоприменительной практики, обобщенных в Постановлении № 53, в законе.

На практике получение «необоснованной налоговой выгоды» связывалось, с одной стороны, с незаконными действиями налогоплательщика, например мошенническими, с другой стороны, с его действиями с соблюдением закона. Однако вряд ли обоснованно говорить о налоговой выгоде, когда налогоплательщик мошеннически уклоняется от уплаты налога. В таком случае имеются признаки административного правонарушения или даже преступления, возникают основания для привлечения налогоплательщика к административной или уголовной ответственности.

Как можно заключить из п. 11 Постановления № 53, Пленум ВАС РФ, скорее всего, имеет в виду получение «необоснованной налоговой выгоды» без нарушения, разъясняя, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет,всего навсего, отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.В литературе высказывается мнение, что в Постановлениие№ 53 необходимо включить положение, согласно которому признание налоговой выгоды необоснованной не может повлечь применение к налогоплательщику мер ответственности. Сторонники данного подхода полагают, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в случае признания полученной им налоговой выгоды необоснованной, так как он действует в рамках закона и использует право, предусмотренное законодательством. Привлекать же налогоплательщика допустимо, если только налоговые органы докажут наличие в его действиях вины в форме умысла либо неосторожности.

В юридической литературе отмечается, что появлению Постановления № 53 предшествовало появление доктрины «недобросовестной практики». Данная доктрина посредством судебного прецедента была введена в правовой оборот Европейским судом справедливости при рассмотрении дела крупной британской банковской организации «Халифакс» 21.02.2006 г. Согласно заключению Европейского суда, если имеет место «недобросовестная практика», то организация лишается права на применение вычета по НДС по соответствующим сделкам. Кроме того, суд отметил, что «признание практики недобросовестной не должно вести к наказанию, для которого была бы необходима ясная и недвусмысленная правовая основа, а лишь к обязательству выплаты (суммы ранее представленного к вычету НДС) просто как следствию такого признания, делающего не подлежащим вычету, полностью или частично, входящий НДС». Данное положение означает, что организации не может назначаться дополнительное наказание в виде штрафов, так как для этого требуется более четкая правовая основа.

Реакции законодателя на ожидания всех сторон налоговых отношений и юристов после Постановления № 53 пришлось ожидать более десятилетия: Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в НК РФ введена дополнительная ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Какую ясность в вопрос о «неосновательной налоговой выгоде» внес налоговый закон?

Прежде всего, понятие «налоговая выгода» не появилось. Пленум ВАС РФ под налоговой выгодой понимает уменьшение размера налоговой обязанности вследствии, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления № 53). В п. 1 ст. 54.1 НК РФ также применяется понятие уменьшение, здесь указано, при каких условиях не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога: в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положение представляется тривиальным. Налогоплательщику указывается, чтобы не обманывал, не занимался фальсификацией. Между тем налоговые проверки призваны выявить соответствие действительности сведений, предоставляемых налогоплательщиками налоговым органам. Налогоплательщикам при этом известно, что в случае искажения сведений суммы начисленных и перечисленных ими налогов будут исправлены. Если искажения совершены с умыслом, наступит надлежащая ответственность.

В п. 1 Постановления Пленума № 53 указанное положение изложено более конкретно и тонко: «Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

В случае с мясокомбинатом налоговая инспекция квалифицировала документооборот налогоплательщика формальным и фиктивным. Однако доказательств искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, как мясокомбината, так и его контрагентов–индивидуальных предпринимателей не нашла. Именно поэтому, в том числе, приняла решение о привлечении мясокомбината к ответственности якобы за совершение налогового правонарушения, а на самом деле – за получение «необоснованной «налоговой выгоды». Между тем эти два подхода альтернативны, оба вместе неприменимы.

В п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены еще два условия, при которых не может быть применена налоговая выгода: 1) основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Мясокомбинат, и иное не было установлено налоговой инспекцией, не совершил указанных сделок. Совершив «дробление бизнеса», отказался от части ранее осуществляемых операций, связанных с приобретением сырья мяса у сельскохозяйственных товаропроизводителей, эти операции стали осуществлять индивидуальные предприниматели – работники мясокомбината, передававшие ему сырье на переработку как давальческое. «Дробление бизнеса» позволило мясокомбинату избежать убытков, которые возникали в связи с разрешением сельскохозяйственным товаропроизводителям применять единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Применяющие ЕСХН не уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС), тогда как мясокомбинат оставался на общей системе налогообложении и был обязан уплачивать НДС, не имея права предъявить налог к возмещению.

В случае с мясокомбинатом не было найдено сделок (операций), основной (и не основной) целью совершения которых сделки (операции) являлись неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Мясокомбинат приобретал у индивидуальных предпринимателей сырье мяса, по договорам с ними производил из сырья готовую продукцию, получал плату за переработку, изготовление готовоймясопродукции. Эти сделки (операции) совершались мясокомбинатом с единственной (уставной) целью деятельности - получения прибыли. Неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога целью не ставились. Мясокомбинатом, и это не было опровергнуто инспекцией, своевременно и исправно были уплачены налоги с выручки, полученной от переработки давальческого сырья от индивидуальных предпринимателей. Точно так же были исполнены налоговые обязательства, связанные с иными сделками (операциями), осуществлявшимися мясокомбинатом помимо совершенных по договорам с индивидуальными предпринимателями.

Здесь можно было бы согласиться с юристами, по мнению которых, необходимо правильно понимать налоговую оптимизацию как деятельность налогоплательщика по выбору оптимального способа достижения деловой цели, имеющего сопутствующий эффект в виде уменьшения размера налогообложения.

Положение п. 2 ст. 54.1 НК РФ о сделках (операциях), совершаемых с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, в целом непонятно.Им не внесена ясность в позицию Пленума ВАС РФ, в Постановлении № 53 которого разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3), и если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).

Как можно заключить из практики, в том числе судебной, основанием для признания «налоговой выгоды» необоснованной признается ничтожность (мнимость, притворность) сделок. Налоговая инспекция, руководствуясь, по ее утверждению, положениями Постановления № 53, доначислила мясокомбинату суммы налогов, приписав ему базу, возникшую у его контрагентов – индивидуальных предпринимателей. При этом не отказалась от взимания налогов и с них.

Согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Многие налогоплательщики знают, какое значительное место в судебных спорах занимало установление таких оснований для признания получения «налоговой выгоды необоснованной».

В этой части законодатель существенно продвинулся вперед. Однако правоприменительная практика, обобщенная в Постановлении № 53, учтена далеко не полно.

Так, в п. 5 Постановления № 53 перечислено четыре подтвержденных доказательствами налогового органа обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности «налоговой выгоды»:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением «налоговой выгоды», если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Перечисленные обстоятельства также могут быть сведены к указанным в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, фактически речь идет об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни. О какой достоверности можно говорить, если товар отсутствует, а налог исчислен и уплачен, как если бы товар существовал, а его нет?

Если вернуться к случаю с мясокомбинатом, необходимо отметить, что инспекция применила разъяснения из п. 5 Постановления № 53 к индивидуальным предпринимателям, а не к налогоплательщику – мясокомбинату. Индивидуальным предпринимателям для совершения ими сделок (операций) все эти управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства не требовались. У мясокомбината же все необходимое для исполнения договорных обязательств, все условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности имелись, операции совершались с реальными товарами.

Неполный учет законодателем опыта правоприменительной практики чреват искажениями применения закона налоговыми органами.

Так, в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152 «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»указывается, что налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика, указано в Письме, могут свидетельствовать установленные факты:

1) юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику,

2) установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников,

3) с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также

4) обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Очевидно, это позиция ФНС России, не подкрепленная ст. 54.1 НК РФ, которой перечисленные обстоятельства не предусмотрены. В таком случае следует руководствоваться разъяснениями, даваемыми Пленумом ВАС РФ. Судам в п. 6 Постановления № 53 разъясняется, какие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, например взаимозависимость участников сделок; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Эти обстоятельства, посчитал Пленум ВАС РФ, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 Постановления № 53.

Вывод налоговой инспекции и суда о получении мясокомбинатом «необоснованной налоговой выгоды», в частности, на взаимозависимости мясокомбината и индивидуальных предпринимателей подп. 2, 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ несостоятельный. Такие выводы незаконны и необоснованны. В абз. 1 п. 10 Постановления № 53 разъясняется, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Материалами дела было подтверждено, что контрагенты
мясокомбината - индивидуальные предпринимателиникаких нарушений не допускали. Только в случае допущения ими нарушений к мясокомбинату мог быть применен вывод инспекции и суда, основанный на положениях ст. 105.1 НК РФ, так как ему о таких нарушениях было известно.

    Налоговая выгода, разъясняется в абз. 2 п. 10 Постановления № 53, может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Ни в п. 54.1 НК РФ, ни в Письме ФНС России, такое обстоятельство не называется. Очевидно, это положение будет применяться налоговыми органами и судами при рассмотрении конкретных дел.

Налогоплательщик вправе требовать, чтобы законодательство предусматривало понятные, четкие и однозначные правила, регулирующие его действия. Чтобы не оглядываться на какие-то доктрины вроде «налоговой выгоды», которые позволяют налоговым органам и судам принимать решения, основанные не на прямом законе. Например, в случае с мясокомбинатом.

По-видимому, от ст. 54.1 НК РФ трудно было бы ожидать признание правомерным применение налогоплательщиком доктрины «дробление бизнеса». Между тем налоговая инспекция установила, что мясокомбинат мог и должен был совершать все операции, в том числе заготовку скота, производство готовой продукции и ее реализацию и не имел права передавать часть их индивидуальным предпринимателям. В данном случае, однако, следовало руководствоваться основополагающими принципами российского права, нормами гражданского законодательства. Юристы, представляющие мясокомбинат в судах, в том числе автор этой статьи, ссылались на позицию КС РФ, в соответствии с которой предприниматель свободен в выборе видов деятельности, способов их осуществления, хозяйственно-экономических и организационно-управленческих структур бизнеса.

Ни в решении налоговой инспекции, ни в судебных актах этот довод не только не был опровергнут, но его просто умолчали. Представляется это не случайно, так основания для опровержения отсутствуют.Так, в Постановлении КС РФ от 27.05.2003 № 9-П установлено: «…недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа».

КС РФ в Определениях от 04.06.2007 №№ 320-О-П и 366-О-П сформулировал свою позицию по поводу оценки целесообразности деятельности налогоплательщиков: ни налоговый орган, ни суд не могут оценивать обоснованность расходов плательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы. В частности, не могут они оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности плательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата. Исходя из принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик самостоятельно и единолично оценивает ее эффективность и целесообразность.

Нельзя сказать, что правоприменительная практика единообразна и всеми судебными актами «дробление бизнеса» признано незаконным способом получения «налоговой выгоды». Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.09.2010 по делу № А27-19778/2009) сделал такие существенные выводы:

во-первых, суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из права учредителей:

а) самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), т.е. «дробить бизнес»,

б) определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых:

во-вторых, недоказанность инспекцией факта осуществления деятельности только одним субъектом предпринимательской деятельности;

в-третьих, неправомерное суммирование инспекцией доходов трех юридических лиц,

в-четвертых, решение о создании трех юридических лицпри условии применения ими упрощенной системы налогообложения, было вызвано заранее установленной убыточностью.

Обстоятельства указанного дела во многом аналогичны тем, которые сложились по делу мясокомбината. Но в последнем случае «родной» (ФАС ЗСО) через 7 лет круто – на 180 градусов развернул свою позицию не в пользу мясокомбината.

(По этой теме рекомендуется полезная статья Никитина А.Ю. «Дробить можно, но только осторожно (какразделить бизнес так, чтобысуд признал налоговую выгоду законной)» в № 21 журнала «Главная книга» за 2016 г.)

Инспекция в судебном разбирательстве откровенно признала, чем мотивировала свои действия следующим: сумма налогов, уплаченных мясокомбинатом и индивидуальными предпринимателями, оказалась меньше, чем если бы мясокомбинат уплачивал без «дробления бизнеса». Представители мясокомбината при этом выдвинули довод, который был проигнорирован судами. Этот довод не встречается в правоприменительной практике и в юридической литературе. Речь в общем виде идет о балансе частных и публично-правовых интересов, а конкретно – о праве налогоплательщика на защиту своих прав от произвола законодателя.

Когда законодатель вводил ЕСХН для сельскохозяйственных товаропроизводителей, он не позаботился об их контрагентах, которые при сохранении действующей для них системы налогообложения стали терпеть убытки. Потому они реализовали свое право на самозащиту права. В ст. 54.1 НК РФ, как и ранее в Постановлении № 53, указанное право, к сожалению, не упомянуто. А ведь речь идет о пределах осуществления прав!

Налогоплательщики применяют много способов оптимизации налогообложения. Защищая свои права, чтобы не выйти за «пределы», им рекомендуется руководствоваться Постановлением № 53, ст. 54.1 НК РФ, отдельными судебными актами (например, Постановление ФАС ЗСО) и возражать относительно позиции налоговых органов.