Почему спор о минимальной базе за месяц отпуска руководителя почти не имеет перспектив?

С 2026 года законодатель впервые ввёл ситуацию, при которой база по страховым взносам может определяться независимо от суммы фактически начисленных выплат. Именно поэтому ежегодный оплачиваемый отпуск руководителя неожиданно превратился в источник дополнительной обязанности по уплате страховых взносов.

На практике это выглядит обидно. Руководитель хозяйства получает оклад заметно выше МРОТ, уходит в очередной отпуск, отпускные ему начислены и выплачены — как и требует закон — до начала отпуска, взносы с них уплачены полностью. А через квартал приходит требование: за месяц отпуска доначислите взносы с МРОТ. Ощущение несправедливости полное, за один и тот же период организация платит дважды. Разбираем, почему это не ошибка инспекции, почему большинство аудиторов квалифицировали бы ситуацию точно так же — как налоговый риск, требующий корректировки, — и почему защита, выстроенная «на здравом смысле», при действующем регулировании почти наверняка не сработает.

Как выглядит ловушка

Возьмём типичный расклад. Руководитель в отпуске с 4 февраля по 4 марта 2026 года. Отпускные за весь период начислены и выплачены в январе. В феврале он отработал 2 и 3 февраля — 1 февраля 2026 года приходится на воскресенье. Заработная плата за два дня заведомо ниже 27 093 руб.

Дальше срабатывает автоматика. Информационная система налогового органа сопоставляет данные раздела 3 расчёта по страховым взносам с МРОТ по контрольному соотношению и выявляет отклонение: за февраль по руководителю отражена сумма ниже минимальной. Требование формируется без участия инспектора.

Крайний вариант той же ловушки — когда отпуск занимает календарный месяц целиком и начислений в этом месяце нет вообще. Тогда база за месяц равна нулю, и требование приходит гарантированно.

Для АПК история особенно частая: руководители хозяйств традиционно уходят в отпуск зимой, в межсезонье, и продолжительность отпуска у них нередко перекрывает целый месяц или разрезает два.

Зачем законодателю понадобилась такая конструкция

Новая редакция статьи 421 НК РФ направлена на исключение практики, при которой руководители организаций месяцами не получали начислений заработной платы либо получали символические суммы при сохранении полномочий единоличного исполнительного органа. Для достижения этой цели законодатель отказался от связи минимальной базы исключительно с фактическими выплатами.

Отпуск, больничный и простой в эту цель не закладывались — они попали под норму как побочный эффект выбранной юридической техники. Но именно техника и определяет результат, поэтому разбираться нужно с ней.

Почему отпускные «не переходят» в следующий месяц

Норма абзаца 2 пункта 1 статьи 421 НК РФ, введённая Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ, оперирует суммой выплат, начисленных за календарный месяц, и предписывает сравнивать её с МРОТ применительно к каждому месяцу отдельно, а не нарастающим итогом. Дата осуществления выплат для целей страховых взносов определена в статье 424 НК РФ как день начисления выплат в пользу работника. Отсюда прямое следствие: отпускные, начисленные в январе, полностью относятся к январской базе.

Иногда предлагают распределить отпускные между месяцами отпуска пропорционально календарным дням — то есть отнести часть январского начисления к февралю и тем самым «закрыть» минимальную базу. Такой подход применялся исключительно в бухгалтерском учёте отдельных расходов и никогда не использовался при определении базы по страховым взносам. Глава 34 НК РФ не предусматривает ни механизма распределения отпускных между месяцами отпуска, ни зачёта превышения базы одного месяца в счёт минимальной базы другого.

Формулировка здесь принципиальна. Законодатель не запретил такой зачёт — он его просто не предусмотрел. Для налогового спора это разные вещи: восполнять отсутствующий механизм расчёта суд не вправе, поскольку тем самым он создал бы новый порядок определения базы, которого в Кодексе нет.

Стоит отметить, что само по себе правило не новое. Отпускные всегда включались в базу того месяца, в котором начислены, и никогда не распределялись по месяцам отпуска. Раньше механика была нейтральной — вопрос сводился к тому, в каком отчётном периоде показать сумму. Теперь, когда появился помесячный минимум, та же механика работает против плательщика.

Почему двойного обложения юридически не возникает

Самый естественный довод против доначисления звучит так: организация дважды платит взносы за один и тот же период работы руководителя — первый раз с реального среднего заработка в январе, второй раз с условной величины в феврале. Значит, налицо двойное обложение, противоречащее принципу экономической обоснованности налогообложения (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Довод выглядит убедительно ровно до того момента, пока не посмотреть, куда именно законодатель встроил новое правило.

Юридически он использовал достаточно редкий приём. Он не расширил объект обложения страховыми взносами, не признал отпускные повторной выплатой и не обязал работодателя начислять заработную плату до МРОТ. Вместо этого он изменил исключительно правила определения базы, установив, что в предусмотренных законом случаях она считается равной федеральному МРОТ независимо от размера фактических начислений. Тем самым дополнительная обязанность возникает не вследствие появления нового объекта обложения, а вследствие иной законодательной модели расчёта базы.

Отсюда и ответ на вопрос о двойном обложении. В январе страховые взносы начисляются на реальные выплаты. В феврале они начисляются не повторно на отпускные, а на минимальную базу, которую закон признал равной федеральному МРОТ независимо от суммы начислений. Это разные основания, а не одно основание, применённое дважды: в феврале отсутствует новый объект обложения в виде фактических выплат, но присутствует база, определённая по специальному правилу.

Есть и второй, не менее важный вывод из той же конструкции. Указанная модель регулирования действует только внутри главы 34 НК РФ и не трансформирует трудовые отношения. Законодатель не обязал работодателя начислить руководителю заработную плату в размере МРОТ — он установил, что при недостаточности фактических начислений база по страховым взносам признаётся равной федеральному МРОТ исключительно для целей исчисления этих взносов. Минимальная база существует как элемент налогового расчёта, и только.

Почему отпуск не влияет на минимальную базу

ФНС России в письмах от 22.12.2025 № БС-4-11/11507@ и от 29.12.2025 № БС-4-11/11758@ последовательно указывает: минимальная база не зависит от количества фактически отработанного времени и применяется за весь период, пока физическое лицо числится единоличным исполнительным органом. Период полномочий налоговый орган определяет по сведениям своих учётных систем — по данным ЕГРЮЛ о лице, имеющем право действовать без доверенности.

В такой рамке отпуск — частный случай неотработанного времени, ничем не отличающийся от простоя, больничного, отпуска за свой счёт или отсутствия деятельности. Категория «месяц уже оплачен вперёд» в ней просто отсутствует: ведомства считают месяцами существования полномочий, а не месяцами оплаченного труда. В ежегодном отпуске полномочия руководителя не приостанавливаются, из реестра он никуда не исчезает.

Минфин России в письме от 17.12.2025 № 03-15-05/122955 высказался применительно к отпуску и временной нетрудоспособности прямо: минимальная база применяется и в этих случаях. В январе 2026 года ФНС дала ответ и на самый острый вариант вопроса — когда руководитель находится в оплачиваемом отпуске целый месяц, а отпускные выплачены в предыдущем: взносы с МРОТ уплачиваются.

Что может возразить налогоплательщик и почему этого, вероятно, недостаточно

Отдельно стоит сказать о судебной логике. Суд, вероятнее всего, будет исходить не из экономического содержания отпускных, а из буквального содержания главы 34 НК РФ. Если законодатель специально связал минимальную базу с календарным месяцем начисления, суд не вправе заменить этот критерий распределением отпускных по месяцам отпуска — иначе он фактически создаст новый порядок определения базы, которого в Кодексе нет.

Наиболее весомым остаётся довод о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), однако он работает там, где суд усматривает неустранимую неясность нормы. Норма же сформулирована однозначно, а позиция ведомств высказана прямо и по этому самому случаю.

Теоретически возможна и конституционно-правовая линия защиты — со ссылкой на принципы равенства, экономической обоснованности и соразмерности налогообложения. Но само по себе несогласие с законодательной моделью ещё не означает её неконституционность: до признания соответствующих положений неконституционными налоговые органы и суды обязаны применять закон в действующей редакции.

Практическая оценка такова. На уровне налогового органа при действующем регулировании вероятность успешного оспаривания представляется крайне низкой: применяется формальный алгоритм, а отклонение выявляется автоматически. В вышестоящем управлении шансы немногим выше. Судебной практики по норме на дату подготовки статьи не сформировалось — норма действует с 2026 года, и первые дела появятся не раньше конца года. При цене вопроса, ограниченной взносами с разницы за один-два месяца, экономическая целесообразность судебного спора во многих случаях отсутствует.

Три ошибки, которые допускают в ответе инспекции

Согласиться с доначислением по существу не значит согласиться с требованием в том виде, в каком оно изложено. Возражения по формулировкам заявить нужно — иначе они превратятся в претензии.

Начисление и база — разные величины. Норма не обязывает начислить руководителю заработную плату в размере МРОТ. Она предписывает принять сумму выплат равной МРОТ исключительно для целей определения базы по страховым взносам. Налоговый орган не вправе требовать увеличения размера заработной платы до МРОТ исключительно для целей налогообложения, поскольку абзац 2 пункта 1 статьи 421 НК РФ устанавливает минимальную базу только для исчисления страховых взносов.

НДФЛ до МРОТ не доначисляется. Указанное правило введено в главу 34 НК РФ и на главу 23 не распространяется. Нет фактической выплаты — нет объекта налогообложения (статьи 209, 210 НК РФ). В расчёте 6-НДФЛ минимальная база не отражается: там показываются только фактически начисленные и выплаченные суммы. Соответственно и уточнённый 6-НДФЛ не подаётся.

Пропорция по дням отпуска не применяется. Пропорциональный расчёт предусмотрен нормой только для случая исполнения полномочий единоличного исполнительного органа неполный месяц. Отпуск полномочия не прекращает, значит база за месяц применяется в полном размере. Делить 27 093 руб. на дни отпуска нельзя. В описаниях контрольных соотношений нередко встречается формулировка «пропорционально отработанным дням» — это неточность: речь о днях полномочий, а не о днях явки.

Отдельно: прожиточный минимум и региональное соглашение о минимальной заработной плате (статья 133.1 ТК РФ) к делу не относятся. Сравнение производится с федеральным МРОТ. Районные коэффициенты и северные надбавки в минимальную базу не включаются — это прямо указано в письме ФНС России от 22.12.2025 № БС-4-11/11507@.

Сколько придётся доплатить

Доначисление считается как разница между минимальной базой и фактическим начислением, умноженная на применяемый тариф.

Если за отработанные дни февраля начислено, к примеру, 6 500 руб., то при общем тарифе: (27 093 − 6 500) × 30 % = 6 177,90 руб. Если месяц отпуска пришёлся целиком и начислений не было вовсе — 27 093 × 30 % = 8 127,90 руб.

Пониженный тариф для субъектов МСП здесь не спасает: он применяется к выплатам свыше полуторакратного МРОТ (40 639,50 руб. в месяц), а вся минимальная база лежит ниже этого порога и облагается по общему тарифу. Взносы на страхование от несчастных случаев с минимальной базы, напротив, не начисляются — Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ не менялся.

Порядок действий

Проверить фактическое начисление за каждый месяц, затронутый отпуском, включая месяц выхода из отпуска: если руководитель вышел на работу в середине месяца, начисление за оставшиеся дни тоже может оказаться ниже МРОТ.

Уплатить недоимку и пени, и только после этого представить уточнённый расчёт по страховым взносам и уточнённые персонифицированные сведения. Последовательность существенна: уточнённый расчёт, поданный до уплаты недоимки и пеней, лишает организацию освобождения от ответственности по статье 122 НК РФ.

Заработную плату не пересчитывать, НДФЛ не доначислять, 6-НДФЛ не корректировать.

Как больше в это не попадать

Решение кадровое, а не учётное: планировать отпуск руководителя так, чтобы в каждом затронутом календарном месяце сумма начислений в его пользу составляла не менее 27 093 руб. Практически это означает либо уложить отпуск целиком в один календарный месяц, в котором остаётся достаточный отработанный период, либо сдвинуть его начало так, чтобы в первом месяце руководитель отработал не два-три дня, а хотя бы половину месяца. Заодно стоит пересмотреть график отпусков на следующий год: с точки зрения новой нормы «удобный» отпуск с середины одного месяца по середину другого стал самым дорогим вариантом.

Что могло бы изменить сложившийся подход

Изменить его способны только три обстоятельства: признание нормы неконституционной, её ограничительное толкование Верховным Судом либо внесение изменений в статью 421 НК РФ. До наступления любого из них налогоплательщикам следует исходить из необходимости соблюдения минимальной базы по каждому календарному месяцу исполнения полномочий руководителем.

Коротко

Новая редакция статьи 421 НК РФ фактически разорвала традиционную связь между размером фактических выплат и размером базы по страховым взносам применительно к руководителям организаций. Именно поэтому ситуации, которые ранее не порождали никаких налоговых последствий — отпуск, больничный, простой, отсутствие деятельности, — с 2026 года автоматически становятся предметом контроля.

Проблема носит системный характер и обусловлена не ошибками работодателей и не особенностями учёта, а самой конструкцией закона. Требование доначислить взносы за месяц отпуска руководителя при действующем регулировании обосновано, даже если отпускные за этот период начислены и обложены взносами в предыдущем месяце. При этом соглашаться с требованием дословно не следует: до МРОТ доводится база по страховым взносам, а не начисленная заработная плата, и НДФЛ при этом не пересчитывается. А снимается проблема не в учёте, а в графике отпусков.