В соответствии с п. 3, ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат.
Согласно п. 49 ФСБУ 6/2020, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) в соответствии с настоящим пунктом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с настоящим Стандартом.
Величина накопленной амортизации изменится только в случае, если организация изменила срок полезного использования и (или) установила ликвидационную стоимость. Однако эти обстоятельства могут не возникнуть. В частности, когда ликвидационная стоимость признается раной нулю, например, если ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной. Соответственно, при нулевой ликвидационной стоимости отпадает необходимость делать расчеты по объектам, срок полезного использования которых не был изменен. Таким образом, делать расчет новой накопленной амортизации не потребуется.
ФНС разъяснила порядок обложения налогом на имущество в связи с применением нового стандарта ФСБУ 6/2020 (письмо ФНС России от 30.07.2021 № БС-4-21/10776):
В соответствии с пунктом 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
Пунктом 25 ФСБУ 6/2020 установлено, что в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
С учетом указанных положений ФСБУ 6/2020 Минфином России в письме от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
В налоговом кодексе не разъясняется порядок расчета налога на имущество организаций в случае перерасчета амортизации самортизированного основного средства в связи с увеличением срока полезного использования при переходе на ФСБУ 6/2020. Письма ФНС и Минфина на эту тему нами не обнаружены.
Если такая ситуация все же возникла и при корректировке балансовой стоимости вновь появится остаточная стоимость, считаем, что каких-либо исключений и льгот не облагать такое имущество нет. При проверке контролирующими органами, скорее всего налог на имущество доначислят и отставить свою позицию, доказывая возникновение двойного налогообложения придется в суде. В данном примере можно провести параллель с переоценкой основного средства, если при переоценке изменяется остаточная стоимость – налог на имущество уплачивается с нее вне зависимости от ее увеличения или уменьшения, ведь в переоцененной стоимости (с ее части) уже был уплачен налог ранее (Письмо Минфина России от 12.08.2021 № 03-05-05-01/64841).
Исходя из ФСБУ 6/2020 «Основные средства» при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату.
Судебных прецедентов в пользу налогоплательщика по этому вопросу на момент составления ответа нами также не обнаружено.