Несколько компаний решили работать вместе без создания юридического лица — заключили договор о совместной деятельности, он же договор простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ): стороны соединяют вклады и действуют сообща ради прибыли.

Бухгалтерский учет такого участия регулирует ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (приказ Минфина от 24.11.2003 № 105н) — оно продолжает действовать как федеральный стандарт.

Важно: ПБУ 20/03 различает три формы совместной деятельности — совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и собственно совместную деятельность (п. 5 ПБУ 20/03). Отдельный баланс ведется только в последнем случае (раздел IV ПБУ 20/03) — о нем и пойдет речь. Вести отдельный баланс поручают одному из товарищей: он учитывает вклады, затраты и финансовый результат, а остальные участники отражают у себя вклад и причитающуюся долю прибыли или убытка. Показатели отдельного баланса в отчетность товарища, ведущего общие дела, не включаются и в налоговую не сдаются (п. 17 ПБУ 20/03).

Четыре правила, которые надо держать в голове

1. Вклад участника — это финансовое вложение. Для него откройте субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» (такой субсчет предусмотрен Инструкцией к плану счетов, утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н; в рабочем плане счетов возможна своя аналитика). Вклад отражается по балансовой стоимости — по той, по которой активы числились в балансе участника на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Для основных средств это, как правило, остаточная стоимость (первоначальная за вычетом амортизации и обесценения), для запасов — фактическая себестоимость.

Нюанс. ПБУ 19/02 (п. 15) называет первоначальной стоимостью такого финансового вложения денежную оценку, согласованную товарищами в договоре. Но для простого товарищества действует специальная и более поздняя норма — п. 13 ПБУ 20/03, поэтому ориентироваться нужно на балансовую стоимость. Не путайте: договорная оценка применяется на другой стороне — в отдельном балансе, где учитывает вклады товарищ, ведущий общие дела (п. 18 ПБУ 20/03).

2. Прибыль и убыток товарища — прочие доходы и расходы. Причитающуюся долю финансового результата участник отражает на счете 91 (п. 14 ПБУ 20/03).

3. После прекращения договора имущество возвращается. Возврат — это погашение вклада: активы приходуются с кредита 58-4 в оценке, по которой они числились на отдельном балансе. Разницу между этой оценкой и суммой вклада на счете 58-4 относят на счет 91 (п. 15 ПБУ 20/03).

4. Амортизация — по ФСБУ 6/2020, а не по ПБУ 6/01. ПБУ 20/03 ссылается на ПБУ 6/01, которое утратило силу с 01.01.2022. Сейчас элементы амортизации (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ) определяются при признании объекта по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (приказ Минфина от 17.09.2020 № 204н), а для вложений в создание и приобретение ОС дополнительно применяется ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

Проводки у каждого участника

Передали деньги:

ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 51 — перечислили денежный вклад.

Передали имущество (ОС, НМА, материалы, товары):

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 — списали накопленную амортизацию по передаваемому ОС (для НМА — ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04);

ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 01 (04, 10, 41 …) — отразили вклад по балансовой стоимости.

Понесли расходы в рамках совместной деятельности. Проводки зависят от экономического содержания операции:

если расход сначала сформирован у самого участника (зарплата, амортизация, списание материалов), а затем предъявлен товариществу к возмещению:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44 …) КРЕДИТ 02, 10, 60, 69, 70 — учли затраты;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20 (23, 25, 26, 44 …) — предъявили затраты товариществу;

если участник приобрел актив или услугу напрямую для нужд товарищества:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 — предъявили расход к возмещению;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 — получили компенсацию от товарища, ведущего общие дела.

Прибыль:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 — начислили причитающуюся долю прибыли;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 — получили деньги.

Убыток:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 — признали долю убытка прочим расходом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 — перечислили деньги на покрытие убытка.

Договор прекращен, имущество вернулось:

ДЕБЕТ 01 (04, 10, 41 …) КРЕДИТ 58-4 — приняли активы в оценке, по которой они числились на отдельном балансе (п. 15 ПБУ 20/03);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58-4 — отразили разницу, если полученное имущество «дешевле» суммы вклада; при обратной ситуации — ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 91-1.

По возвращенным ОС установите новые элементы амортизации по правилам ФСБУ 6/2020. Срок полезного использования определяйте исходя из ожидаемого периода эксплуатации с учетом фактического состояния объекта. Удобный практический ориентир — оставшийся срок: из первоначального СПИ вычитают время, которое объект отработал у вас до передачи и в рамках договора (по аналогии с правилом для бывших в употреблении ОС из п. 7 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по общему правилу начинается с даты признания объекта в учете; по решению организации, закрепленному в учетной политике, — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Проводки у товарища, ведущего общие дела

Вклады участников:

ДЕБЕТ 01, 04, 10, 41 … КРЕДИТ 80 — оприходовали имущественный вклад в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 80 — получили денежный вклад.

Счет 80 здесь используется не в значении «Уставный капитал»: в рабочем плане счетов отдельного баланса для этого открывают отдельный субсчет — на практике его называют «Вклады товарищей» (вместо 80 некоторые используют счет 76). Аналитику ведите по каждому договору и каждому участнику.

Основные средства, полученные как вклад. При признании объекта определите элементы амортизации по ФСБУ 6/2020. Амортизацию начисляйте в общеустановленном порядке — независимо от того, сколько объект эксплуатировался у участника до передачи и какой способ амортизации применялся (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Имущество, купленное или созданное в ходе совместной деятельности, учитывайте по фактическим затратам (п. 18 ПБУ 20/03), а вложения в создание и приобретение ОС — с учетом ФСБУ 26/2020.

Расходы участников:

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44 КРЕДИТ 76 — приняли расходы по сведениям участника;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 — возместили расходы (в том числе собственные, если понесены как участником).

Финансовый результат и его распределение:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 — выявлена прибыль; затем ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84;

убыток — обратными записями: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9, затем ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75 — распределили прибыль между участниками (п. 19 ПБУ 20/03); ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51 — перечислили;

по убытку: ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 84 — распределили убыток; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 75 — получили компенсацию от участников.

Прекращение договора. Составьте ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся каждому товарищу, спишите в счет погашения его вклада (п. 21 ПБУ 20/03):

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 01, 04, 10, 41, 51 — передали имущество и деньги участникам.

Пример: как учесть и распределить прибыль

Две компании заключили договор о совместной деятельности. Производитель сеет и выращивает пшеницу, продавец реализует урожай и ведет отдельный баланс. Прибыль делится 70/30 в пользу производителя.

Доходы и расходы совместной деятельности:

выручка — 1 980 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.;

семена (вклад производителя) — 220 000 руб.;

удобрения, горючее, амортизация, оплата труда с отчислениями — 850 000 руб.;

ремонт техники, общепроизводственные и общехозяйственные затраты — 150 000 руб.;

расходы на продажу — 160 000 руб.

Шаг 1. Затраты и себестоимость — на отдельном балансе (у продавца):

У производителя в собственном балансе затраты, предъявленные товариществу, пройдут так:

Семена, внесенные как вклад, в балансе производителя выбыли проводкой ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 10 — 220 000 руб.

Шаг 2. Выручка, результат, распределение — на отдельном балансе:

У продавца как участника в его собственном балансе: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 — 126 000 руб. (причитающаяся доля прибыли) и ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 — 126 000 руб. (получение).

Бухгалтерская прибыль отдельного баланса и налоговая прибыль — не одно и то же. Для целей налога на прибыль результат определяет участник, ведущий налоговый учет, нарастающим итогом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Сводная таблица проводок

Что важно помнить про налоги

Налог на прибыль.

Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество реализацией не признается (подп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ); расходы в виде вклада для налогообложения не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). По переданным ОС и НМА участник прекращает начислять амортизацию; в период действия договора имущество амортизируется в налоговом учете товарища, который ведет общий учет (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Долю прибыли от участия в товариществе каждый участник включает во внереализационные доходы (п. 4 ст. 278, п. 9 ст. 250 НК РФ). Участник, ведущий налоговый учет, определяет прибыль каждого товарища нарастающим итогом и ежеквартально, до 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает о причитающихся суммах (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Убыток товарищества между участниками не распределяется и при налогообложении не учитывается (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Возврат имущества при разделе в пределах первоначального взноса доходом не признается (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если стоимость полученного превышает первоначальный взнос, превышение — налогооблагаемый доход.

НДС.

Передача вклада не признается реализацией и НДС не облагается (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). А вот нужно ли восстанавливать входной НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу, — вопрос спорный. Президиум ВАС РФ (постановление от 22.06.2010 № 2196/10) пришел к выводу, что обязанности восстанавливать налог НК РФ не устанавливает: перечень оснований восстановления в п. 3 ст. 170 НК РФ закрытый. Эту позицию поддержала ФНС (письмо № СА-4-7/13193). Однако Минфин считает иначе: по его мнению, при передаче имущества (кроме объектов незавершенного строительства) вклад начинает использоваться в операциях, не признаваемых объектом обложения НДС, поэтому налог надо восстановить на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; восстановленный налог учитывается в прочих расходах по налогу на прибыль (письмо Минфина от 22.07.2021 № 03-07-11/58587). Письма Минфина — не нормативные акты, суды чаще поддерживают подход ВАС, но налоговый риск существует, и инспекция, скорее всего, будет настаивать на восстановлении.

НДС по операциям товарищества исчисляет и уплачивает участник, ведущий общий учет облагаемых операций, — им может быть только российская организация или ИП; он же принимает к вычету входной НДС по товарищеским операциям (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

Передача имущества участнику при разделе общего имущества в пределах первоначального взноса реализацией не признается (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ); часть, превышающая взнос, облагается НДС в общем порядке.

Налог на имущество по внесенному в качестве вклада имуществу участник платит самостоятельно; по имуществу, приобретенному в рамках товарищества, налог распределяется пропорционально стоимости вкладов участников (п. 1 ст. 377 НК РФ).