Многие бухгалтеры задавались вопросом, что делать с теми материальными ценностями, бухгалтерская стоимость которых выше, чем возможная цена их реализации, и почему строка «Запасы» в балансе такая «раздутая»?

На практике многие организации делают так: если не нравится стоимость, образующая на счете 43 (или на 10, 11 счетах), то они ее списывают на 90 (либо уже с 43 счета, либо сразу с 20 счета, минуя 43).

Конечно же, это не правильно, потому что по правилам бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 5/01) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, но в балансе должны отражаться по «реальной» стоимости (т.е. за минусом резерва). Для учета такого резерва план счетов предусматривает счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В своей аудиторской и бухгалтерской практике мы только несколько раз встречали предприятия, которые использовали счет 14 (наверное, потому что это дополнительная нагрузка на бухгалтера, либо просто незнание того, как правильно создавать и учитывать этот резерв).

По просьбам бухгалтеров некоторых «северных» предприятий (у которых зачастую себестоимость продукции значительно выше их реальной стоимости или возможной цены реализации) выпускаем в свет эту информационную статью, где вместе разберемся, как же все-таки правильно в учете и отчетности отражать ТМЦ с «завышенной учетной стоимостью»?

Пункт 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» говорит о том, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Программа 1С предлагает следующие субсчета:

• 14.01 «Резервы под снижение стоимости материалов»;
• 14.02 «Резервы под снижение стоимости товаров»;
• 14.03 «Резервы под снижение стоимости готовой продукции»;
• 14.04 «Резервы под снижение стоимости незавершенного производства».

  Резерв на стоимость животных на выращивании и откорме можно учитывать на субсчете 14.05 (добавить его в план счетов) или переименовать субсчет 14.02 (если, конечно, не будет резерв создаваться на стоимость товаров).

  Обращаю внимание, что счет 14 (и субсчета к нему) предусматривает ведение резерва по номенклатуре, т.е. по той номенклатуре, по какой МПЗ учитываются на счетах 10, 11, 43. Допускается вести по видам или группам номенклатуры: резерв под «Мясо оленя» и «Свинина» допускается создать под аналитикой «Мясо».

  Каким документом оформить создание резерва и его расчет?

  Для оформления результатов инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей организация может:

  - разработать собственную форму акта инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

  - оформлять результаты инвентаризации резерва протоколом заседания инвентаризационной комиссии;

  - дополнить форму № ИНВ-3 недостающими графами.

   

  На мой взгляд, можно утвердить примерно такую форму «Расчета резерва под снижение стоимости материальных ценностей» (табл. 1):

  Таблица 1

  № п/п	Счет (субсчет) МПЗ	Наименование МПЗ	Кол-во	Сумма по данным учета, руб.	«Реальная» стоимость, руб.	Резерв, руб.	Счет (субсчет) резерва
  1	11.01	Олени	500	25 000 000	5 000 000	20 000 000	14.05
  2	43	Мясо оленя	1000	250 000	150 000	100 000	14.03
  3	43	Свинина	200	80 000	40 000	40 000	14.03
  4	х	Итого	х	25 330 000	5 190 000	20 140 000	х

   

  Данный документ необходимо подписать членами назначенной инвентаризационной комиссии.

  В бухгалтерском учете резерв создается следующими записями:

  Дт 91.02 - Кт 14.05 – 20 000 000 руб. (номенклатура «Олени»);

  Дт 91.02 - Кт 14.03 – 140 000 руб. (номенклатура «Мясо»; можно и раздельно вести аналитику «Мясо оленя» и «Свинина»).

   

  Естественно, сумма резерва под снижение стоимости МПЗ подлежит корректировке, так как она является оценочным значением (п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Периодичность проведения корректировки нормативно не установлена, соответственно, организация, исходя из условий хозяйственной деятельности, должна ее определить самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008): раз в квартал или раз в год.

  Конечно, если отчетность предоставляется ежеквартально, желательно и резерв инвентаризировать ежеквартально, чтоб не допустить такого, что на 43 счете продукции нет, а резерв не списан (имеется остаток на счете 14).

  При продаже товаров, по которым был создан резерв, а также при ином их выбытии начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (Дт 14 - Кт 91.01) (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

   

  В продолжение примера (табл. 1), предположим, на конец следующего отчетного периода имеем следующие данные по созданию резерва (табл. 2):

  Таблица 2

  № п/п	Счет (субсчет)	Наименование ТМЦ	Кол-во	Сумма по данным учета, руб.	«Реальная» стоимость, руб.	Резерв, руб.	Счет (субсчет) резерва
  1	11.01	Олени	350	17 500 000	3 500 000	14 000 000	14.05
  2	43	Мясо оленя	1500	465 000	225 000	240 000	14.03
  3	43	Свинина	0	0	0	0	14.03
  4	х	Итого	х	17 965 000	3 725 000	14 240 000	х

   

  Тогда в учете будут сделаны следующие записи:

  Дт 14.05 - Кт 91.01 – 6 000 000 руб. (номенклатура «Олени»);

  Дт 91.02 - Кт 14.03 – 100 000 руб. (номенклатура «Мясо»).

  Возникает вопрос, что делать с резервом на стоимость животных (11 счет), когда эти животные будут переведены в основное стадо (Дт 08 Кт 11, Дт 01 Кт 08)? Ответ: резерв, относящийся как к переведенным, так и выбывшим животным необходимо восстановить (Дт 14 - Кт 91). А дальше, если, на ваш взгляд, завышена стоимость этого животного в основном стаде – действуем уже по правилам ПБУ 06/01 «Учет основных средств».

  Согласно п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Дт 91 - Кт 01). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта (Дт 83 - Кт 01), проведенной в предыдущие отчетные периоды (если ранее была дооценка – Дт 01 - Кт 83). Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Дт 91 - Кт 01).

   

  При создании резерва под снижение стоимости МПЗ происходит резервирование возможных потерь организации от снижения балансовой стоимости средств в обороте по отношению к рыночным ценам на конец отчетного периода.

  Это способствует формированию, во-первых, более достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности, а во-вторых, фактического размера прибылей и убытков организации именно в данный отчетный период, когда оценивается состояние реального рынка по отношению к формальным данным бухгалтерского учета.

  В бухгалтерской отчетности образованный в конце отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен вычитаться из соответствующих статей актива бухгалтерского баланса и отдельно в пассиве не указываться.

   

  При инвентаризации резерва проверке подлежат:

  - дебетовые остатки по счетам учета МПЗ в разрезе номенклатуры (групп, видов) (на наличие запасов, по которым имеет место снижение стоимости);

  - кредитовый остаток по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в разрезе каждого созданного резерва (на правильность сумм начисленных оценочных резервов в отношении запасов, по которым зафиксировано снижение стоимости).

   

  В целом, со счетом 14 ничего сложного нет (но рассчитывается он только вручную, бухгалтерская программа автоматического расчета не предусматривает).

  Механизм использования счета 14 предполагает, что переоценка остатков средств в обороте производится исключительно для целей бухгалтерской отчетности.

  Снижение стоимости материальных ресурсов при использовании данного счета не влияет на уменьшение стоимости материалов при их списании в учете в последующих отчетных периодов (т.е. в любом случае материалы списываются с кредита счета 10 «Материалы» по фактической себестоимости, без учета их рыночной стоимости).

  Создание резерва относится на прочие расходы. При списании МПЗ (в производство, при реализации или ином выбытии), по которым был создан резерв, организация восстанавливает сумму резерва, относящуюся к ним, включив ее в прочие доходы.

  Еще раз обращаю внимание, что создается резерв только в том случае, если учетная стоимость МПЗ выше их «реальной» стоимости. Если существенного обесценения стоимости МПЗ нет, резерв создавать не нужно.