Все плательщики НДС, имеющие операции, которые не подлежат обложению НДС или освобождены от НДС обязаны вести раздельный учет «входящего» налога. Налог, приходящийся только на облагаемые операции, можно заявить к вычету, а относящийся только к необлагаемым операциям - нужно «поставить» на увеличение стоимости покупки. «Совместный» (приходящийся на обе операции) налог следует пропорционально поделить. И если с облагаемыми операциями учет «входящего» НДС не вызывает проблем, то в отношении необлагаемых в общих оборотах у бухгалтеров возникает множество вопросов. Попробуем разобраться, как же правильно учитывать «входящий» НДС по некоторым операциям.

Все налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые НДС, так и не подлежащие налогообложению операции, обязаны организовать раздельный учет таких операций в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, а также сумм «входящего» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом обязательно также и закрепление порядка ведения учета в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 20.11.2017 № 03-07-11/76412).

Но, несмотря на установленные требования, многие предприятия не хотят вести раздельный учет, ссылаясь на то, что расходы по необлагаемым операциям составляют менее 5 % в общих расходах. Действительно, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ по общим расходам (связанным одновременно с облагаемыми и необлагаемыми оборотами) НДС можно принять к вычету, если за соответствующий квартал доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5 %. Однако, раздельный учет нужно вести всегда, когда есть облагаемые и необлагаемые операции, независимо от того, какой процент составляет доля расходов на освобожденные от НДС операции. Лимит в 5 процентов дает лишь право принимать к вычету весь входной НДС, не распределяя (это право распространяется лишь на расходы, используемых и в облагаемых, и в необлагаемых НДС операциях).То есть должно выполняться следующее условие (Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-08/45800):

 

 

В Письме от 29.05.2014 № 03-07-11/25771 Минфин России уточнил: «Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Налоговым кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета».

При отнесении расходов на не подлежащие налогообложению операции учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения, в том числе часть общехозяйственных расходов, приходящихся на данные операции (Письма Минфина России от 12.12.2018 № 03-07-11/90353, от 03.07.2017 № 03-07-11/41701, от 05.02.2016 № 03-07-14/5857, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

А также попадают расходы на операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09-13-1421, Письма Минфина России от 04.04.2016 № 03-07-11/18785, от 24.04.2015 № 03-07-11/23524).

 

Важно! Операции по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 148 НК РФ), для целей расчета с 01.07.2019 относятся к облагаемым НДС операциям. При этом важно, чтобы такие операции не были перечислены в ст. 149 НК РФ.

Итак, чтобы не вести раздельный учет, компании все равно необходимо рассчитать пропорцию, чтобы доказать, что соблюдается указанное пятипроцентное ограничение. А это не всегда легко. Вопрос в том, как определить совокупные расходы?

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения лимита 5 % можно установить расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. В этом случае расчет производится по формуле:

Другие варианты определения доли общих расходов – можно установить в учетной политике просто фиксированный процент (например, 2 или 5 %), либо долю от прямых затрат на необлагаемые операции.

К общим затратам относятся не только управленческие, но и коммерческие расходы. К коммерческим расходам по необлагаемым оборотам можно отнести прямые затраты, которые касаются, например, доставки до покупателя племенных животных. Бухгалтеру необходимо применить своё профессиональное суждение, чтобы распределить коммерческие расходы на облагаемые и не облагаемые НДС операции.

Пример расчета расходов для соблюдения лимита 5 %:

 

Расходы по операциям, не облагаемым НДС за квартал

Сумма расходов всего, руб.

Общие расходы, руб.

Итого расходы, руб.

Управленческие (общехозяйственные) расходы счет 26 или 90-8) - согласно учетной политике 5% от общей суммы расходов

4 326 822

216 341

216 341

Коммерческие расходы, относимые к необлагаемым оборотам (счет 44 или 90-7)

370 000

  

370 000

Себестоимость продаж (по деятельности не облагаемой НДС, счет 90-2) - племпродажи

6 310 000

  

6 310 000

Себестоимость продаж (по деятельности не облагаемой НДС, счет 91-2) - квартплата, реализация жилых помещений, реализация земельных участков и т.п.

400 000

  

400 000

Итого по необлагаемым НДС операциям

11 406 822

216 341

7 296 341

Расходы по операциям, облагаемым НДС (счет 90-2)

  

  

48 931 000

Управленческие (общехозяйственные) расходы счет 26 или 90-8) - 95%, которые относятся к облагаемым оборотам

4 326 822

4 110 481

4 110 481

Коммерческие расходы, относимые к облагаемым оборотам (счет 44 или 90-7)

9 712 000

  

9 712 000

Расходы от реализации материалов (91-2)

без НДС

  

  

54 220

Расходы от реализации ОС (счет 91-2) без НДС

  

  

283 000

Всего расходы по облагаемым и необлагаемым операциям

  

  

70 387 042

Удельный вес расходов, %

  

  

10,37

 

Если лимит превышен, то необходимо рассчитать пропорцию для восстановления НДС по прямым и общим затратам (счета 20, 23, 25, 29, 26, 44). Методика восстановления устанавливается учетной политикой исходя из специфики деятельности. На страницах нашего журнала мы уже не раз рассказывали о возможных способах восстановления НДС.

Вместе с тем нужно иметь в виду, что НДС по товарам, работам и услугам, которые использованы исключительно в необлагаемых НДС операциях, не удастся принять к вычету, даже если выполняется правило «пяти процентов». Вычет распространяется только на НДС по общим расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 23.04.2018 № 03-07-11/27256, от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).

Очень часто возникают ошибки при учете НДС по услугам подрядчиков и материалам, закупаемым для строительства жилых домов, которые впоследствии сдаются в аренду работникам (взимается квартплата или предоставляются безвозмездно) или продаются квартиры в таких домах. В каждом из этих случаев операции по реализации не облагаются НДС на основании подп. 10 п. 2, подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Соответственно, принимать к вычету такой НДС нельзя.

Но это ещё не значит, что НДС по таким операциям нужно признавать в расходах. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Поэтому рекомендуем при поступлении материалов, услуг подрядчика при строительстве жилых домов или обслуживанию таких объектов, в том числе коммунальных услуг не выделять НДС, отражая такие операции в бухгалтерском учете, включать в стоимость приобретения: Дебет 08 (10, 29) - Кредит 60

По вопросу вычета НДС, предъявленного подрядными организациями, а также исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (строительства жилого дома для работников), в своём письме № СД-4-3/26492@ от 23.12.2019 г. высказалась ФНС России, отметив при этом противоречивую судебную практику.

Были названы положительные для налогоплательщика судебные решения. Вместе с тем ФНС подчеркнула, что в Определении ВС РФ от 20.10.2017 № 304-КГ17-14880 по делу № А03-7257/2016 приведена противоположная позиция.

В данном случае инспекция отказала в праве на вычет сумм, уплаченных обществом при строительстве двух жилых домов, культурно-оздоровительного комплекса и других объектов. По первому из эпизодов позиция ИФНС была основана в том числе на целевом назначении земельных участков - для строительства жилых домов.

Далее рассмотрим операции по питанию работников на сельскохозяйственных работах и как это связано с необлагаемыми операциями. Здесь возвращаемся к специальной норме для сельскохозяйственных организаций в отношении питания работников, занятых на сельхозработах: такие расходы будут прочими, связанными с производством и реализацией.

ОСН - пп. 42 п. 1 ст. 264 НК РФ,

ЕСХН - пп. 42 п. 2 ст. 346.5 Н РФ.

Расходы на питание работников на сельскохозяйственных работах учитываются в затратах, являются одним из элементов, формирующих общую стоимость продукции; НДС на стоимость этой продукции начисляется при ее реализации. Начисление НДС не только с общей стоимости продукции, но и с отдельных ее элементов означало бы двойное налогообложение одного и того же объекта. А что же с освобождением от НДС по ст. 149 НК РФ?

Согласно пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 %, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Безвозмездная передача приравнивается к реализации, но с бесплатного питания сельхозрабочих НДС начисляться не будет, не потому что это пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, а потому что его стоимость учитывается в расходах. А позиция ФНС такова: объекта обложения НДС не возникает, если затраты по приобретению (приготовлению) бесплатного питания для сотрудников относятся на расходы по производству и реализации продукции, следовательно входной НДС со стоимости продуктов к вычету принимается.

Значит, эта льгота, предусмотренная пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, относится именно к реализации услуг по предоставлению питания (проще говоря, за плату).

Поскольку НК РФ не содержит ограничений по виду реализуемой в счет натуральной оплаты труда продукции, можно сделать вывод, что в целях применения к продукции собственного производства относится не только выращенная сельскохозяйственная продукция, но и иная продукция собственного производства. Необходимо учитывать норму п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Но стоит отметить, что вопрос о том, подходят ли готовые блюда из столовой под определение «продукция собственного производства» является спорным, в связи с тем, что блюда готовятся не только из собственного сырья. На данный момент имеются две противоположные позиции судов, где такие блюда являются и не являются продукцией собственного производства.

Например, Постановление от 14 апреля 2015 г. по делу № А03-11630/2014 – льготу по НДС применить можно, т.к. использованные для производства питания продукты (мука, крупа, соль, сахар и др.) не выдавались работникам по отдельности; работникам выдавались именно готовые блюда, приготовленные из вышеназванных продуктов силами и средствами предприятия, что налоговым органом не оспаривается, в связи с чем, налоговым органом не доказано наличие объекта налогообложения по НДС.

То обстоятельство, что для изготовления готовых блюд (обеда и ужина) налогоплательщик использовал продукты питания, закупленные у третьих лиц, не влияет на обоснованность выводов суда, поскольку данные продукты непосредственно работникам не передавались.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2012 по делу № А03-18882/2011: Арбитражный суд признал неправомерным применение обществом льготы по НДС, предусмотренной подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, при реализации готовых блюд с использованием полуфабрикатов, приобретенных у третьих лиц. Суд пришел к выводу, что произведенная (изготовленная) и переработанная на оборудовании столовой общества продукция (сырье и полуфабрикаты) не относится к продукции собственного производства в целях подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если решите воспользоваться льготой при оказании платного питания сельхозработникам (в счет натуральной оплаты труда) – не забудьте восстановить НДС при передаче собственной продукции в необлагаемые операции. Методику восстановления мы уже предлагали в одной из статей нашего журнала ранее.

Что касается организации раздельного учета НДС по общим операциям – одновременно относящимся к облагаемым и не облагаемым, то хотелось бы отметить, что вести «ручной» учет таких операций возможно, но очень трудоёмко. Как вариант, в ручном учёте можно на 19 счете завести отдельный субсчет, например, 19.08, на котором собирать НДС по приобретениям одновременно для облагаемых и необлагаемых операций. А потом в конце квартала (если не соблюдено правило 5 %) – распределять его в себестоимость необлагаемых операций (например, при реализации племенных животных).

Примерами таких расходов могут быть затраты на выращивание племенных животных, которые могут быть реализованы и как племенные животные (при наличии племенного свидетельства) и как товарные. Как правило, разделить такие расходы для целей облагаемого и не облагаемого оборотов очень сложно, так как животные выращиваются совместно. Учитывая, что процесс выращивания животных может занимать до 2-х лет, рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению за такой период, в «ручном» варианте будет достаточно сложно – ведь придётся анализировать затраты и выбирать НДС за 2 периода.

А вот при автоматизированном учете в программе «1С: Бухгалтерия» раздельный учет организовать гораздо проще, главное понимать – какие расходы у нас относятся к общим оборотам.

Порядок раздельного учета в программе «1С: Бухгалтерия» отражается на сайте поддержки 1С:ИТС, у пользователей программы есть персональный доступ к сайту https://its.1c.ru

При настройке раздельного учета в 1С необходимо установить флажки «Ведется раздельный учет входящего НДС» и «Раздельный учет НДС по способам учета», если налогоплательщик ведет раздельный учет предъявленных сумм НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав):

  • не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ);
  • не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
  • местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
  • облагаемых НДС по ставке 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ).

     

    После установки данных флажков в документах учетной системы появится возможность указывать способ учета НДС, который может принимать одно из четырех значений:

  • «Учитывается в стоимости»;
  • «Распределяется»;
  • «Принимается к вычету»;
  • «Блокируется до подтверждения 0%».

     

    Программа сама распределит НДС, который к вычету приниматься не должен, после распределения НДС будем формировать записи Книги покупок, и туда попадет НДС за минусом суммы налога, который учтен в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

    Учитывая особенности налогообложения, можно сделать следующий вывод: если осуществляются операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, возникает обязанность ведения раздельного учета «входного» НДС. Даже если компания подпадает под правило «пяти процентов», раздельный налоговый учет НДС при наличии операций необлагаемых налогом необходимо вести в отношении затрат и выручки. Иначе вы не сможете рассчитать долю расходов и подтвердить тем самым право на вычет налога в полной сумме. Есть только один способ полностью уйти от раздельного учета — отказаться от льготы. Но это можно сделать лишь в отношении тех операций, которые предусмотрены в п. 3 ст. 149 НК РФ. А пока такое решение не будет принято бухгалтеру необходимо организовать раздельный учет по НДС. И конечно не стоит забывать об автоматизации этого процесса, для облегчения и так невероятно многозадачной работы бухгалтера.