Подошел к концу финансовый год, бухгалтер подводит итоги и проверяет, все ли правильно сделано в прошедшем году. Грамотные бухгалтеры всегда, прежде чем формировать отчетность, проверят первичные учетные документы, ведь именно они являются основой для внесения информации в бухгалтерские и налоговые регистры. Это ведь как при строительстве дома: если один кирпич неверно положили - может завалиться весь дом. Поэтому в этой статье давайте еще раз разберемся, какие формы первичных документов обязательны к применению, а какие можно разработать самостоятельно, а также рассмотрим проблемные вопросы первичных учетных документов, игнорирование которых может привести к негативным налоговым последствиям. Пусть это многим бухгалтерам покажется простым вопросом, но практика показывает, что именно в этой простоте часто и кроются ошибки, которые выявляют в дальнейшем налоговые органы.

Определение первичному учетному документу дано в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) но не напрямую, а опосредованно, через факт хозяйственной жизни.

Так, Законом о бухгалтерском учете определено, что каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) должен быть оформлен первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (Информация МФ РФ от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Первичный учетный документ в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должен содержать перечень обязательных реквизитов. Такими реквизитами являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это могут быть унифицированные формы либо собственные, разработанные с соблюдением обязательных реквизитов первичных документов. До названной даты при использовании унифицированных форм нельзя было удалять или менять имеющиеся реквизиты таких документов (Письмо МФ РФ от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414), можно было лишь дополнять форму новыми строками или графами.

При разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются такие формы первичных учетных документов, как:

- кассовые документы, предусмотренные Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежные и платежные ведомости);

- первичные документы по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККТ, разработанные на основании Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ;

- транспортная накладная, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, которая подтверждает заключение договора перевозки (Письма МФ РФ от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014).

В то же время, как показывает практика, немногие сельхозорганизации отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые также рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Очевидно, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете, поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при ЕСХН, а при общем режиме при исчислении налога на прибыль и НДС. Как подчеркнуто в Письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Но не так давно представители финансового ведомства высказали свое мнение по поводу некритичных ошибок в первичных документах, которые не будут являться основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы. В частности, в Письме МФ РФ от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@) были даны разъяснения, которые сводятся к тому, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, не могут служить основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль, а, следовательно, и ЕСХН.

В то же время попробуем проанализировать ошибки в первичных учетных документах, которые на практике чаще всего вызывают претензии со стороны налоговых органов.

Факсимильная подпись на первичных документах

Подп. 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, являются обязательным реквизитом первичного учетного документа. Но в указанном подпункте не уточняется: речь идет о собственноручной подписи или проставлении факсимиле. Обратимся к нормам гражданского законодательства.

О возможности использования факсимильной подписи при заключении договора говорится в п. 2 ст. 160 ГК РФ. При этом факсимильное воспроизведение подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. То есть, в договоре должен быть пункт, позволяющий одной из сторон (либо обеим сторонам) договора вместо собственноручной подписи поставить факсимиле.

Однако возможность скрепления договора факсимильной подписью не делает первичные документы, подписанные факсимиле, безопасными с точки зрения налогового законодательства, о чем свидетельствует наличие обширной арбитражной практики. Тем более, что в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Таким образом, проставление на первичных учетных документах факсимиле с большей степенью вероятности повлечет за собой отказ в принятии расходов в налоговом учете.

Кроме того, в этом же вопросе следует указать, что если весь документ получен по факсу или имеется лишь его ксерокопия, то налоговые органы могут не принять такие документы в качестве подтверждения расходов.

Подписание первичных документов неуполномоченными лицами

При установленной реальности хозяйственных операций и фактическом осуществлении налогоплательщиком заявленных расходов налоговые органы пристальное внимание уделяют установлению полномочий лиц, подписавших первичный документ.

Подписание первичных документов неустановленным лицом свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а поэтому расходы, связанные с такими документами, не принимаются к налоговому учету – об этом свидетельствуют некоторые решения судов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2015 № А19-10539/2014, Московского округа от 23.04.2014 № Ф05-17074/13 и от 01.11.2008 № КА-А40/10226-08-2). Но следует отметить, что, рассматривая подобные дела, судьи руководствуются позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, где указано, что наличие только подписи неуполномоченного лица на первичном документе в отсутствие иных фактов не означает нереальности хозяйственных операций и не может рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако наряду с другими обстоятельствами (отсутствием реального движения товара и т.п.) подпись неуполномоченного лица может явиться одним из доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

Как проверить полномочия лица, подписавшего первичный документ? В первую очередь при подписании договора с контрагентом организация должна запросить:

- заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- заверенную копию выписки из ЕГРЮЛ;

- доверенность или иной документ, уполномочивающий лицо подписывать документы от имени контрагента (например, приказ о праве подписи документов).

Такой перечень документов рекомендован представителями МФ РФ (Письма от 21.07.2010 № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177) и свидетельствует о проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком. То есть это необходимо еще и для того, чтобы обойти стороной организацию – «однодневку».

Исправления в первичных учетных документах

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Так, не допускаются исправления в кассовых и банковских документах (абз. 2 п. 4.7 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).

В других первичных учетных документах внесение исправлений возможно.

Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, исправления в первичном документе должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете.

Порядок исправления ошибок в первичных учетных документах регламентирован п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утвержден МФ СССР от 29.07.1983 № 105). Алгоритм исправления ошибок заключается в следующем:

- зачеркивается ошибочная запись;

- ставится правильная запись;

- проставляется надпись – «Исправленному верить»;

- ставится дата внесения исправления;

- ставятся должность и Ф.И.О. лица, которое вносит исправление;

- ставится личная подпись.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Следует обратить внимание на то, что при рассмотрении судебных споров документы, составленные с нарушением приведенных требований, не рассматриваются как надлежащие доказательства совершения хозяйственной операции.

Например, в одном из судебных решений (Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.03.2015 № А43-27322/2014) исправленные товарные накладные не расценивались как доказательства, свидетельствующие о поставке товара, поскольку (по мнению суда) – «...исправленные товарные накладные не содержат подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика».

По общему правилу при выявлении в последующих расчетных периодах фактов, свидетельствующих о том, что в первичных учетных документах (актах) за предыдущие расчетные периоды содержатся недостоверные сведения, стороны обязаны внести исправления в ранее подписанные первичные документы в целях их достоверности.

Хочется также отметить, что отсутствие первичных учетных документов не только служит основанием для отказа в признании осуществленных расходов, но и образует самостоятельный вид налогового правонарушения. За грубое нарушение правил учета (к которому относится отсутствие первичных документов), не повлекшее занижение налоговой базы, предусмотрены налоговые санкции (рассмотрим их в таблице):

Таким образом, если у налогоплательщика нет в наличии документов более чем за один налоговый период, сумма штрафа за отсутствие первичных документов вырастет в три раза.

Следует отметить, что с 1 января 2014 г. благодаря вступлению в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ, положения ст. 120 НК РФ применяются также к индивидуальным предпринимателям и налоговым агентам.

Более того, специалисты МФ РФ в Письме от 09.06.2011 № 03-02-07/1-187 указали - несмотря на то, что в ст. 120 НК РФ речь идет об отсутствии первичного документа, за составленный первичный документ с погрешностями (например, отсутствие подписи в накладной) налогоплательщику также грозит штраф по ст. 120 НК РФ.