Уже на протяжении последних 7 лет большинство бухгалтеров сельхозорганизаций пытаются избежать создания резервов на оплату отпусков. Напомню, формирование этих резервов было вменено в обязанности с 1 января 2011 (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства). И все же по итогам первого полугодия 2018 г. по негласному требованию Минсельхоза РФ многим бухгалтерам в сельском хозяйстве пришлось с этим столкнуться и сформировать указанные резервы. Но насколько правильно эти резервы были сформированы – вопрос отдельный. Давайте разбираться – как же все-таки правильно создать эти резервы.

Внедрение незнакомых иностранных бухгалтерских понятий многих пугает, тем более, что работа по формированию оценочных обязательств требует значительных трудовых затрат, а на финансовый результат по итогам деятельности их создание существенно не повлияет. Сократить налоги создание резерва особо не поможет: для налога на прибыль их создание является правом, а не обязанностью, а для ЕСХН такого вида расходов вообще не существует.

Аудиторы, конечно, напишут замечание об отсутствии резерва на оплату отпусков. Однако, чтобы вынести данный факт в аудиторское заключение, проверяющим необходимо будет самостоятельно рассчитать резерв и уже тогда определить насколько существенным является отсутствие резерва на оплату отпусков и повлияет ли он на достоверность бухгалтерской отчетности. А на это может уйти не один день проверки.

Со стороны налоговых органов за не созданный резерв вам грозит незначительный штраф на основании ч. 1, 2 ст. 120 НК РФ:

- за отказ от оценочного обязательства на один год сумма штрафа составит 10 000 руб.;

- за отказ на несколько лет - 30 000 руб.

За отсутствие такого оценочного обязательства, что является грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, руководитель организации может быть оштрафован (ч. 1, 2 ст. 15.11, примечание к ст. 2.4 КоАП РФ):

- при первичном правонарушении - на сумму от 5000 до 10 000 руб.;

- при повторном правонарушении - от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 % (примечание к ст. 15.11 КоАП РФ). Но опять же, прежде чем доказать, что искажен показатель бухгалтерской отчетности, налоговикам придется самостоятельно посчитать величину оценочного обязательства, а этого, разумеется, никто делать не будет.

Вот и получается, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков многие просто игнорируют, начисляют отпускные «по старинке». Тем не менее, создавать их придется, поскольку «не за горами» переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности. А во многих регионах управление сельского хозяйства, как мы говорили ранее, уже отказывается принимать отчетность без резервов.

Избежать формирования оценочных обязательств смогут только субъекты малого предпринимательства, которые применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (п. 3 ПБУ 8/2010).

На самом деле «не так черт страшен, как его малюют». И для создания резерва, прежде всего, необходимо определится с методикой расчета, которая вам больше подходит, закрепить ее в учетной политике и рассчитать правильно, чтобы потом по аналогии начислять в других периодах. А тем, у кого учет автоматизирован в 1С: ЗУП еще проще - настроить программу и вперед. Какие варианты возможны?

 

Вы можете рассчитывать резерв на оплату отпусков на:

- последнее число каждого месяца. Этот вариант наиболее предпочтительный, но и более трудоемкий;

- последнее число каждого квартала. По соотношению «затраты - эффект» этот вариант можно признать наиболее оптимальным;

- и на конец отчетного года. Вариант самый простой, но он подходит только тем организациям, которые отчитываются по итогам года и не формируют промежуточные отчеты, следовательно, сельхозпредприятия сразу исключаются из этого перечня.

Необходимо помнить, что величина резерва по отпускам должна равняться на отчетную дату сумме отпускных, которые организация должна выплатить, если все работники одновременно решили бы отгулять уже заработанные отпускные дни. При этом помните, что количество заработанных, но не отгулянных конкретным работником (категорией работников или всеми работниками) дней определяется не с начала календарного года, а с даты начала трудовой деятельности конкретного работника в организации.

 

На сегодняшний день существуют три способа расчета резервов на оплату отпусков:

1) по каждому сотруднику отдельно (персонифицированный способ);

2) по отдельным группам персонала, например, по подразделениям, отделам;

3) по организации в целом, исходя из итогов прошлого периода.

 

При использовании первого способа формула для расчета будет следующая:

 

РО = К * ЗП *х (1+ Тариф всех страховых взносов для сотрудника в % / 100%),

где РО – резерв на оплату отпусков;

К - количество неиспользованных дней отпуска;

ЗП – среднедневной заработок сотрудника;

(1+ Тариф всех страховых взносов для сотрудника в % / 100%) – суммарный тариф для страховых взносов.

Не забывайте, что резерв на оплату отпусков в обязательном порядке формируется с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды. При переводе совокупных страховых взносов из процентов в долю, в целом по вашей организации будет единая величина. Например, 30 % - по всем взносам и 0,2 % - по взносам на травматизм, получается 30,2 %, следовательно, коэффициент страховых взносов для расчета резерва будет равен 1,00302 (30,2 % / 100 % / 100 + 1).

Среднедневной заработок сотрудника определяется в обычном порядке, как для расчета отпускных, так и для компенсации за неиспользованный отпуск. Количество неотгуленных дней отпуска рассчитывается исходя из 2,333 дня за каждый месяц работы.

Далее определяем сумму отпускных, приходящуюся на каждую группу работников (по каждому счету начисления затрат), и в конечном итоге получаем результат в виде начисленного резерва, сложив все эти суммы вместе.

 

Пример 1. В отделе ветеринарной службы числится два сотрудника: Ветров О.Г. и Пономаренок Р.Ю. На 31.08.2018 Ветров О.Г. имеет право на 18,64 дня отпуска, а Пономаренок Р.Ю. – 25,63 дня.

Средний дневной заработок Ветрова О.Г. на 31.08.2018 составил 1023,9 руб., Пономаренок Р.Ю. – 890 руб.

Организация уплачивает страховые взносы по общему тарифу 30 %, а также страховые взносы на травматизм по ставке 2,5 %. В результате совокупный тариф для страховых взносов – 32,5 %.

Рассчитаем размер резерва на оплату отпуска для каждого сотрудника ветеринарного отдела с учетом страховых взносов:

- для Ветрова – 19 147,52 руб. [18, 64 дня * 1023,9 руб. * (1 + (32,5 % / 100 %)];

- для Пономаренок – 22 884,83 руб. [25,63 дня * 890 руб. * (1 + 32,5 % / 100 %)].

Итого: размер резерва на 31.08.2018 по отделу ветеринарной службы равен 42032,35 руб.

Заработная плата отдела ветеринарной службы начисляется на счете 20-2 «Животноводство», следовательно, и резерв на оплату отпусков, рассчитанный выше, будет так же отражен на данном счете:

Дт 20-2 - Кт 96 – 42032,35 руб.

 

Как мы говорили выше, данный способ очень трудоемкий, но более точный. Его могут использовать сельхозорганизации с небольшим штатом работников. Не забывайте в учетной политике указать использование расчета оценочного обязательства для оплаты отпусков «исходя из среднего дневного заработка каждого работника» и прописать алгоритм такого расчета.

 

Второй способ начисления резерва - исходя из среднего дневного заработка каждой группы работников. В учетной политике он будет звучать как «исходя из среднего дневного заработка каждой группы работников».

Данная методика гораздо проще, чем предыдущая, заключается в следующем:

1) Подсчитываем количество неиспользованных дней отпуска, в том числе дополнительных дней, право на которые у сотрудников уже возникло по всей группе в целом (вне зависимости от того, возникает право на дополнительные дни согласно законодательству или согласно локальным актам предприятия).

2) Подсчитываем средний дневной заработок по группе в целом по следующей формуле:

ЗПгр = ЗП тек / Ктек / Кр,

 

где: ЗП гр - средний дневной заработок по группе работников

ЗПтек - Сумма зарплаты, начисленной по группе работников за текущий период;

К тек - Количество дней в текущем периоде;

Кр - Количество работников в группе.

3) Подсчитываем сумму резерва на оплату отпусков по всей группе с использованием формулы:

 

РО = (ЗПгр + ЗПгр * (1+ Тариф всех страховых взносов для сотрудника в % / 100%)) * К

 

4) Далее определяем общую сумму резерва, сложив данные по всем группам.

 

Пример 2. В СПК «Любавенский» предусмотрено 5 отделов: АУП (15 сотрудников) Растениеводство(20 сотрудников), Столовая (3 сотрудников), РММ (5 сотрудников). Сумма заработной платы за август 2018 по отделам представляет собой:

АУП (15 сотрудников)- 375 000 руб.;

Растениеводство (20 сотрудников)- 400 000 руб.;

Столовая (3 сотрудников)- 45 000 руб.,

РММ (5 сотрудников)- 100 000 руб.

Согласно учетной политике отчетной датой является последнее число каждого месяца. Организация платит страховые взносы по совокупному тарифу с учетом взносов на травматизм – 32,5 %.

На 31.08.2018 общее количество неиспользованных дней отпуска по отделам составляет: АУП – 209,7; Растениеводство - 186,4; Столовая - 41,94, РММ- 81,55.

Рассчитаем средний дневной заработок каждого отдела на 31.03.2018:

АУП (15 сотрудников) - 806,45 руб. (375 000 руб. / 31 дн / 15 чел);

Растениеводство (20 сотрудников) - 645,16 руб. (400000 руб. / 31 дн / 20 чел);

Столовая (3 сотрудников)- 483,87 руб. (45000 руб. / 31 дн / 3 чел);

РММ (5 сотрудников)- 645, 16 руб. (100000 руб. / 31 дн / 5 чел).

 

Определим сумму резерва по каждой группе:

АУП (15 сотрудников) – 224 074,14 руб. [(806,45 руб. + 806,45 руб. * 32,5 %) * 209,7 дн.]

Растениеводство (20 сотрудников) – 159 341,16 руб. [(645,16 руб. + 645,16 руб. * 32,5 %) * 186,4 дн.]

Столовая (3 сотрудников)- 26 888,89 руб. [(483,87 руб. + 483,87 руб. * 32,5 %) * 41,94 дн.]

РММ (5 сотрудников)- 78 260,33 руб. [(645,16 руб. + 645,16 руб. * 32,5 %) * 91,55 дн.].

Общая величина резерва на оплату отпусков на 31.08.2018 составляет 488 564,51 руб.

Резерв на оплату отпусков в учете СПК «Любавенский» будет отражен по состоянию на 31.08.2018:

Дт 26,20-1,29,23 - Кт 96 – 488 564,51 руб.

 

И наконец, третий метод расчета резерва на оплату отпусков исходя из показателей прошлого отчетного года с использованием отчислений в резерв, который вы также отражаете в учетной политике.

Данный способ является наиболее распространенным среди бухгалтеров, однако он является менее информативным и точным.

Если вы все же выбираете данный способ формирования резерва на оплату отпусков, основываясь на итогах прошлого года, бухгалтеру следует использовать норматив отчислений в резерв, который рассчитывается на 31 декабря предыдущего года по следующей формуле:

Нро = ∑ОтПП / ∑ Зп ПП,

 

где Нро - норматив отчислений в резерв по группе работников;

∑ОтПП - сумма расходов на оплату отпусков и выплат компенсаций за неиспользованный отпуск (без учета страховых взносов по группе работников за предыдущий год);

∑ ЗпПП - сумма расходов на оплату труда (без учета страховых взносов) группы работников за предыдущий год.

Данная расчетная величина норматива будет неизменна в течение всего года.

Далее на каждую отчетную дату (конец месяца, квартала, года), которую организация сама определила в учетной политике, рассчитываются следующие показатели:

1) Величина отчислений в резерв по каждой группе сотрудников рассчитывается по формуле:

РО гр = (ЗП гр + СВ гр) * Нро,

где:

РО гр - сумма отчислений в резерв по группе работников;

ЗП гр - сумма зарплаты группы работников в текущем периоде;

СВ гр - сумма страховых взносов, начисленных на зарплату группы работников в текущем периоде;

Нро - норматив отчислений в резерв по группе работников.

 

Пример 3. Сумма расходов на оплату отпусков, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск за 2017 г. в организации составила 3 800 000 руб., сумма расходов на оплату труда за тот же период – 7 000 000 руб.

Согласно учетной политике отчетной датой является последнее число каждого месяца.

Допустим, в организации имеется 3 отдела: АУП, продаж и производственный.

Сумма заработной платы за август 2018 в отделе АУП составила 100 000 руб., в отделе продаж – 120 000 руб., в производственном – 200 000 руб. Сумма страховых взносов исходя из совокупного тарифа 32,5 %:

- АУП – 32 500 руб.;

- отдел продаж – 39 000 руб.;

- производственный – 65 000 руб.

Нро = 0,54 (380 000 руб./700 000 руб.).

На 31.08.2018 сумма отчислений в резерв составляет:

- по административному отделу – 71 550 руб. [(100 000 руб. + 32 500 руб.) * 0,54];

- по отделу продаж – 85 860 руб. [(120 000 руб. + 39 000 руб.) * 0,54].

- по производственному - 143 100 руб. [(200 000 руб. + 65 000 руб.) * 0,54].

Общая сумма резерва – 300 510 руб. Именно на эту сумму должен быть начислен резерв по итогам августа 2018 г.

 

Как указывалось выше, для отражения операций по начислению резерва на оплату отпусков Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». По кредиту данного счета отражаются операции по начислению резерва, затраты на формирование оценочного обязательства по оплате отпусков учитываются в том же порядке, что и начисляемая работникам заработная плата.

Бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид:

Дт 20 (23, 25, 26, 44...) - Кт 96.

 

При проверке промежуточной отчетности текущего года мы столкнулись с тем, что резервы были начислены, но их использование в учете отразить забыли. И при уходе работников в отпуск бухгалтерские записи по начислению отпускных ошибочно учитывались в прежнем порядке: Дт 20 (23, 25, 26, 44...) - Кт 70, 69.

Но ведь тем самым вы значительно завышаете свои расходы: мало того, что созданный резерв на отпуск уже отражен в затратах записью: Дт 20,23…Кт 96, так и еще сверх этого отпускные включаются в себестоимость продукции, работ, услуг (Дт 20,23…Кт 70, 69). То есть, получается, что вы «задваиваете» отпускные затраты.

Поэтому, если вы создали отпускной резерв, то не забывайте его расходовать. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что использование резерва подлежит отражению по дебету счета 96 «Оценочное обязательство» в корреспонденции с кредитом счетов 70 и 69.

 

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Ветров О.Г. в сентябре 2018 уходит в отпуск на 14 дней. Напоминаем, что по состоянию на 31.08.18 в отношении данного сотрудника создан отпускной резерв в сумме 19 147,52 руб. (Дт 20-2 - Кт 96).

Бухгалтером в сентябре 2018 рассчитывается сумма отпускных для данного работника – 10800 руб., начисленные страховые взносы (32,5 %) – 3510 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи по начислению отпускных за счет созданного резерва и страховых взносов на сумму отпускных:

Дт 96 - Кт 70 - 10 800 руб.;

Дт 96 - Кт 69 – 3510 руб.

 

Порой возникают ситуации, когда недостаточно суммы признанного оценочного обязательства: когда фактическая сумма отпускных оказалась выше, чем созданный резерв. Как следует из п. 21 ПБУ 8/2010, в этом случае затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке: Дт 20 (23, 25, 26, 44...) - Кт 70 (69).

 

Пример 5. Продолжим рассматривать пример 1, с той лишь разницей, что в отношении сотрудника Ветрова О.Г. резерв был рассчитан меньше (19 147,52 руб.), чем начисленные отпускные за 28 календарных дней – 18 789 руб. и страховые взносы – 6106,42 руб., итого 24895,42 руб. Бухгалтером в сентябре 2018 операции по начислению отпускных и страховых взносов будут отражены:

Дт 96 - Кт 70 - 14450,9 руб.

Дт 96 - Кт 69 – 4696,56 руб.

Дт 20-2 - Кт 70 - 4338,1 руб. (18789 – 14450,9)

Дт 20-2 - Кт 69 – 1409,86 руб. (6106,42 – 4696,56).

 

Если же сумма признанного оценочного обязательства по оплате отпусков превысит фактически понесенные затраты на выплату отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск, единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальным нормативным актом работодателя) и начисленных на них страховых взносов, то избыточная сумма признанного оценочного обязательства относится на следующие по времени оценочные обязательства по оплате отпусков, без списания ранее признанных избыточных сумм в состав доходов (п. 22 ПБУ 8/2010).

 

Исходя из примера 4, по Ветрову О.Г. сумма резерва на оплату отпусков не была полностью израсходована: 4837, 52 руб. (19 147,52 - 10800 – 3510). Данный остаток резерва не сторнируется, не восстанавливается в доходах, а просто переносится на следующий месяц.

 

Как все активы и обязательства, подлежащие обязательной инвентаризации в конце года по состоянию на 31 декабря, оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков также необходимо проинвентаризировать. В помощь для инвентаризации привлекайте сотрудников кадровой службы, поскольку без их информации никак не обойтись.

Инвентаризация отпускного резерва заключается в сравнении суммы начисленного резерва за текущий год, с суммой фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений «на травматизм» (п. 23 ПБУ 8/2010).

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности.

По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:

1) количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, или

2) количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);

3) средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922;

4) размер единовременных выплат к отпуску, предусмотренных локальными нормативными актами работодателя (например, материальная помощь к отпуску);

5) размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных и единовременных выплат к отпуску (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).

Если в результате проведенной инвентаризации остаток созданного резерва окажется меньше чем предполагаемая сумма с учетом количества дней отпуска, не использованных работниками организации нарастающим итогом с начала работы, то резерв необходимо доначислить на основании п. 21 ПБУ 8/2010 (Дт 20,23…. - Кт 96).

Если же наоборот окажется, что вы излишне начислили резерв, то сумма излишка корректируется путем отнесения его в прочие доходы в силу п. 22 ПБУ 8/2010 (Дт 96 - Кт 91).

 

Пример 6. В СПК «Любавенский» в течение 2017 г. резерв на оплату отпусков представлял собой:

Таблица 1

Содержание операций

Всего по организации, руб.

На 31 декабря предыдущего года (2016)

Сумма отпускных и начисленные на нее страховые взносы за недоиспользованные на конец года отпуска работников

400 000

За отчетный год (2017)

Фактически начисленная работникам сумма отпускных и страховых взносов на нее

7 350 000

Сумма начисленного оценочного обязательства (с учетом страховых взносов)

7 650 000

На 31 декабря отчетного года (2017)

Сумма отпускных и начисленные на нее страховые взносы за недоиспользованные на конец года отпуска работников

500 000

 

В конце отчетного года проведена инвентаризация оценочного обязательства по отпускам, в результате чего резерв скорректирована следующим образом:

- на 31 декабря 2017 сальдо рассматриваемого оценочного обязательства составило 700 000 руб. (400 000 руб. + 7 650 000 руб. – 7 350 000 руб.).

- действительная сумма оценочного обязательства на 31 декабря 2017 составляет 500 000 руб.

- излишне начисленная сумма оценочного обязательства за отчетный год составила 200 000 руб. (700 000 руб. - 500 000 руб.).

На основании п. 22 ПБУ 8/2010 в учете СПК «Любавенский» 31.12.2017 сделана запись по корректировке резерва (Дт 96 Кт 91) в сумме 200 000 руб.