Вопрос:

Организация применяет специальный налоговый режим ЕСХН. В бухгалтерском учёте сформировано оценочное обязательство по вознаграждениям работникам (отпуска, премии и т.п.) с использованием счёта 96. По итогам года (при проведении инвентаризации) избыточная (невостребованная) сумма обязательства списана бухгалтерской проводкой:

Дт 96 — Кт 91.1 (прочие доходы). Нужно ли данную сумму включать в состав доходов для целей исчисления ЕСХН?

Ответ:

Нет, сумму списания (восстановления) избыточного оценочного обязательства проводкой Дт 96 — Кт 91.1 включать в доходы при расчёте ЕСХН не нужно.

Сумма восстановления (списания) избыточного оценочного обязательства проводкой Дт 96 — Кт 91.1 в налоговую базу по ЕСХН не включается.

Кассовый метод — основа налогообложения при ЕСХН
Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики на ЕСХН применяют кассовый метод определения доходов и расходов.

«В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом».

При списании избыточного оценочного обязательства никакого поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности не происходит. Это чисто бухгалтерская корректировка.

Отсутствие экономической выгоды
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить.
В рассматриваемой ситуации экономическая выгода полностью отсутствует, поскольку:

- Организация не получает никаких новых активов;

- Не происходит уменьшения реальных обязательств перед работниками или третьими лицами;

- Просто уменьшается бухгалтерская оценка ранее созданного обязательства.

Создание обязательства не уменьшало налоговую базу
При ЕСХН расходы признаются исключительно после их фактической оплаты (п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Поэтому при формировании оценочного обязательства на счёте 96 в налоговом учёте расход не отражался, и налоговая база по ЕСХН не уменьшалась. Восстановление резерва, который никогда не признавался налоговым расходом, не может создавать и налоговый доход. Иначе нарушался бы базовый принцип симметрии налогового учёта.

Порядок определения доходов при ЕСХН
Объект налогообложения по ЕСХН формируется на основании п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
По логике налогового законодательства (в том числе положениям ст. 251 НК РФ) суммы восстановленных резервов, расходы на создание которых ранее не уменьшали налоговую базу, не включаются в состав доходов. Эта позиция последовательно применяется и к плательщикам ЕСХН.

Практические выводы:

- В бухгалтерском учёте проводка Дт 96 — Кт 91.1 остаётся полностью правильной (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства»).

- В налоговом учёте по ЕСХН сумма восстановленного обязательства не отражается в доходах.

- При заполнении декларации по ЕСХН сумму, показанную в бухгалтерском учёте как прочий доход, необходимо исключить путём налоговой корректировки.

Итоговый вывод:
Операция по списанию избыточного оценочного обязательства носит исключительно бухгалтерский характер и не приводит к возникновению объекта налогообложения по ЕСХН. Риски доначисления налога при такой позиции минимальны.