Является ли наше отделение в другом селе обособленным подразделением? Как в этом случае платить НДФЛ? Именно эти вопросы стали проблемными для сельхозорганизаций в последнее время, поскольку налоговые органы стали забрасывать налогоплательщиков требованиями отчитываться по НДФЛ в отношении чуть ли не каждой структурной единицы организации, признаваемой обособленным подразделением.

По мнению налоговых органов, различия в адресах структурных подразделений (например, производственные цеха, магазины, гаражи и пр.) и самой организации (обычно это административное здание) может привести к созданию обособленных подразделений, что, в свою очередь, повлечет возникновение новых обязанностей, связанных с регистрацией в налоговых органах и уплатой налогов (страховых взносов) по специальным правилам.

Действительно, организации нередко осуществляют свою деятельность по адресу, отличному от указанного в учредительных документах (производственный, торговый и управленческий структурыобычно территориально отделены).Особенно это касается сельскохозяйственных предприятий, структурные подразделения которых разбросаны не только по разным адресам одного населенного пункта, но и могут располагаться на соседних территориях и даже регионах. Каждое отделение (ферма) сельскохозяйственного предприятия может относиться к разным муниципальным образованиям.

К примеру, АО «Николаевское» зарегистрировано по адресу: Новосибирская область, Барабинский район, с. Новониколаевка, ул. Центральная, д.7 (административное здание).

Склад запчастей АО «Николаевское» зарегистрирован по адресу: с. Новониколаевка, ул. Ленина, д. 1, стр. 2; цех переработки – с. Новониколаевка, ул. Ленина, д.1 стр. 4; столовая - по ул. Центральной, д. 4. Животноводческий комплекс АО «Николаевское» расположен также в Барабинском районе, но в д. Устьянцево.

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Это связано с тем, что налоги делятся на федеральные, региональные и местные, следовательно, пополняют бюджеты различных уровней. Поэтому если налогоплательщик работает на территории, подведомственной иному налоговому органу, нежели тот, в котором он зарегистрировался первоначально или относится к иному муниципальному образованию, то он должен встать на учет и там, заявив об открытии обособленного подразделения.

Признание структурного подразделения обособленным

Исходя из определения обособленного подразделения, данного в п. 2 ст. 11 НК РФ, можно выделить три признака обособленного подразделения:

1) территориальная обособленность от места нахождения самой организации;

2) наличие стационарного рабочего места (согласно правоприменительной практике для возникновения обособленного подразделения достаточно оборудования (использования) даже одного стационарного рабочего места);

3) создание (использование) указанного рабочего места на срок более одного месяца.

Прежде всего, определимся с понятием «территориальная обособленность». Территориальная обособленность означает, что место нахождения каких-либо структурных единиц организации отлично от места нахождения самой организации. Данное условие формально выполняется, если в адресе места нахождения организации и обособленного подразделения различается хотя бы номер строения при совпадении иных составляющих (улица, дом) (Письмо МФ РФ от 23.01.2013 № 03-02-07/1-15, от 21 декабря 2009 г. №03-02-07/1-550).

Так, на примере АО «Николаевское» мы увидели, что все производственные объекты расположены территориально в одном населенном пункте (за исключением животноводческого комплекса), даже на одной улице, но все же имеют адрес, отличный от адреса регистрации общества в ЕГРЮЛ, следовательно, они попадают под определение «территориальная обособленность».

Место нахождения юридического лица указывается в его учредительном документе и в ЕГРЮЛ. Но если организация действует на основании типового устава, утвержденного уполномоченным государственным органом, место нахождения будет указываться только в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 52, п. 5 ст. 54 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется не просто местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации, а еще и наименованием населенного пункта (муниципального образования), в котором оно располагается.

Адрес, указываемый в ЕГРЮЛ, включает в себя почтовый индекс, наименование субъекта РФ, наименование района, города, улицы, номера дома, корпуса, помещения (ст. 2 Федерального закона от 28.12.2013 № 443-ФЗ).

В результате местонахождение, указываемое в учредительных документах, и адрес юридического лица в ЕГРЮЛ (адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в пределах места нахождения юридического лица) различаются.

Наверняка наших читателей интересует вопрос: каким образом эта информация может быть полезна для признания подразделения обособленным? И как повлияет различие между местом нахождения и адресом влияет на данный факт?

Так вот, объясняем: место нахождения может быть обозначено в уставе наименованием населенного пункта, например, «город Новосибирск», или, как в нашем примере - «с. Новониколаевка, Барабинского района, Новосибирской области». Причем, изменение сведений в ЕГРЮЛ в части адреса организации в рамках населенного пункта не потребует изменений в уставе.

На основании п. 1, 2 ст. 55 ГК РФ представительство и филиал определяются как обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения.

Таким образом, можно сделать вывод, что обособленное подразделение будет возникать только в случае его создания в населенном пункте (муниципальном образовании), отличном от того, в котором зарегистрирована сама организация. Причем реализация данного подхода возможна, если в уставе место нахождения организации указано как населенный пункт (соответствующие изменения могут быть внесены в устав по желанию организации).

Вернемся к примеру по АО «Николаевское». Допустим, что в устав организации внесены изменения с указанием место нахождения: с. Новониколаевка, Барабинского района, Новосибирской области.

В этом случае, структурные подразделения организации (склады, столовая, цех переработки) не признаются обособленными подразделениям, так как расположены в этом же населенном пункте. То есть формально адрес, отраженный в уставе, и фактическое расположение структурных подразделений совпадает – с. Новониколаевка.

Единственным обособленным подразделением в этом случае будет являться животноводческий комплекс, поскольку находится в другом населенном пункте (муниципальном образовании).

Перейдем к следующему признаку обособленного подразделения - наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

На основании ст. 209 ТК РФ рабочее место - это место, где работник должен находиться (или куда ему необходимо прибыть) в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Указание рабочего места, трудовая функция, условия, характер работы являются одними из обязательных условий трудового договора (ст. 57 ТК РФ).

Рабочее место должно быть создано на срок более одного месяца. При этом фактическое время нахождения конкретного работника на рабочем месте, которое создано или используется организацией вне места ее нахождения, для признания обособленного подразделения значения не имеет (Письмо МФ РФ от 18.02.2010 № 03-02-07/1-67).

Если рассматривать структурные подразделения сельскохозяйственных организаций, то в каждом складе, гараже, столовой и даже проходной при наличии сторожа образуются стационарные рабочие места, за которыми закреплены работники.

Итак, если вы обнаружили в своей организации наличие подразделения, обладающего вышеуказанными признаками обособленного вам необходимо уведомить налоговую инспекцию по месту нахождения организации (подп.3 п.2 ст.23 НК РФ).

Сообщение о создании обособленного подразделения

Срок уведомления о наличии обособленных подразделений – один месяц со дня его создания. Сообщение оформляется по Форме № С-09-3-1,утвержденной Приказом ФНС от 09.06.2011 г. № ММВ-7-6/362 @.

Немного расскажем о порядке заполнения данного сообщения. Заполнение титульного листа очень простое, и вопросов обычно не вызывает. Наверху вы напишете ИНН и КПП головной организации, далее код налогового органа, где стоит на учете головная организация, название организации полностью (без сокращений), ОГРН.

Далее нужно указать количество обособленных подразделений, которые у вас создаются. Это связано с тем, что одним сообщением можно зарегистрировать сразу несколько «обособок». В этом случае вторых листов будет ровно столько, сколько «обособок»вы регистрируете – для каждой свой лист. Титульный - общий для всех.

Достоверность данных обычно подтверждает директор, поэтому в поле ставим цифру 3, а далее пишем его ФИО. Для него пишем ИНН (если получен), телефон организации и e-mail при наличии.

После заполнения сообщения нужно будет на титульном листе поставить подпись руководителя и дату заполнения.

Теперь переходим к заполнению второй страницы, сразу пишем ее номер — 0002. Мы подаем сообщение о создании обособленного подразделения, поэтому в поле «Сообщает» ничего не пишем. Поле КПП заполняется тоже только при внесении изменений, поэтому его не пишем (его еще нет).

Наименование (при наличии) – оно может быть любое. Например, если у вас у каждого магазина свое название, например, магазин «Продукты», магазин «Хозтовары», или склады по цифрам – склад №1, склад №2, то пишете эти названия. Они должны соответствовать вашим внутренним документам (приказам, положениям).

После указываете адрес обособленного подразделения и дату его регистрации. Достоверность и полноту сведений подтверждает подпись руководителя.

Данные после штриховой черты заполняет работник налогового органа.

Полученное сообщение отправляете по электронным каналам связи или в бумажном виде при личном визите в налоговую. Если вы пользуетесь программой «1С: Бухгалтерия», то форма сообщения есть в Отчетах, в группе «Уведомления, сообщения и заявления».

Регистрация обособленного подразделения юридического лица в ИФНС

В течение 5 рабочих дней со дня получения сообщения, налоговая инспекция ставит организацию на учет по месту нахождения обособленного подразделения и выдает уведомление об этом (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 84 НК).

Еще раз подчеркнем, что сообщение о создании обособленного подразделения вы подаете по месту нахождения «головы». Делать ли что-то дальше зависит от того, где расположено ваше обособленное подразделение.

В данном случае могут быть несколько вариантов.

1) Головная организация и обособленное подразделение подведомственны одной налоговой инспекции,находятся в одном муниципальном образовании. В этом случае обособленное подразделение отдельно на учет не ставится (п.4 ст.83 НК), т.е. вы подаете сообщение по месту «головы», и все.

Таким образом, местом постановки на учет обособленного подразделения (местом нахождения для целей налогового контроля) в рассматриваемой ситуации будет являться место постановки на учет головной организации (место нахождения организации для целей налогового контроля) - та же самая налоговая (может быть, и межрайонная) инспекция.

Казалось бы абсурдным подавать сведения по структурному подразделению, находящемуся в соседнем здании. Однако финансисты считают иначе (письмо ФНС России от 27.02.2014 №СА-4-14/340, Письмо МФ РФ от 02.09.2011 № 03-02-07/1-314).

Аналогично и в случае, если обособленное подразделение организации находится:

- на территории одного муниципального образования, подведомственного налоговому органу, в котором организация уже поставлена на учет по месту нахождения другого обособленного подразделения (Письмо МФ РФ от 02.09.2011 № 03-02-07/1-314);

- на территории одного муниципального образования, подведомственного разным налоговым органам, в одном из которых организация уже поставлена на учет по месту нахождения другого обособленного подразделения. При наличии несколько обособленных подразделений организации в одном муниципальном образовании, подведомственных разным налоговым органам, организация может выбрать налоговый орган для постановки на учет. Форма уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет приведена в приложении № 4 Приказа ФНС России от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@.

2) Головная организация и обособленное подразделение находятся в разных муниципальных образованиях. В этом случае налоговая инспекция по месту «головы» самостоятельно пересылает сведения в налоговую по месту нахождения обособленного подразделения, и та ставит ее на учет в течение 5 рабочих дней.

3) Головная организация и обособленное подразделение в одном муниципальном образовании, но относятся к разным инспекциям. По умолчанию обособленное подразделение поставят на учет в той налоговой, к которой она относится территориально. Однако у организации есть право выбора налоговой, к которой «обособка» будет относиться, и им стоит воспользоваться.

Но этот вариант применим больше к организациям, расположенным в больших городах. Когда открывается несколько подразделений в одном муниципальном образовании, но подведомственным разным ИФНС, то их можно поставить на учет в одной налоговой (п.4 ст.83 НК).

В этом случае вместе с сообщением подается уведомление о выборе инспекции по форме № 1-6-Учет, утвержденной Приказом ФНС от 11.08.2011 №ЯК-7-6/488@. Этот документ также подается в налоговую инспекцию «головы», которая перешлет сведения в ту налоговую, которую вы выбрали для постановки на учет (если она отличается от налоговой головной организации).

Заполнение ее очень похоже на сообщение о создании подразделения. Но здесь мы указываем в поле «Сообщает о выборе налогового органа» тот номер налоговой, где мы хотим поставить на учет обособленное подразделение.Если мы ставим на учет несколько подразделений, то у нас будет несколько вторых листов. КПП «обособки» мы указываем, если он уже присвоен.

Ответственность за непостановку на учет обособленного подразделения

Давайте сразу посмотрим, что вам грозит, если срок уведомления будет пропущен (ст.116, ст.117 НК, ст.15.3 КоАП).

Таблица 1

Можно ограничиться штрафом в 200 руб. Так, в Письме ФНС России от 27.02.2014 № СА-4-14/3404 указано, что за непредставление сведений о создании обособленного подразделения организация подлежит ответственности всего лишь по п. 1 ст. 126 НК РФ, то есть в виде штрафа в размере 200 руб., что, конечно, намного меньше, чем санкция, предусмотренная п. 1 ст. 116 НК РФ.

Обратим ваше внимание на другое замечание налоговиков в этом письме: налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ, если ведет свою деятельность без постановки на учет в налоговом органе самого налогоплательщика (иначе говоря – не обособленного подразделения). Подобную позицию изложило и МФ РФ в Письме от 17.04.2013 № 030207/1/12946.

В поддержание минимального штрафа в размере 200 руб. имеется и арбитражная практика (Постановление АС УО от 28.12.2015 № Ф09-10484/15 по делу № А60-4800/2015, Постановление АС УО от 19.10.2015 № Ф09-7309/15 по делу № А76-2261/2015).

В некоторых судах организациям присуждают штраф по ст. 129.1 НК РФ. Так, вПостановлении АС МО от 30.10.2014 № Ф05-11191/14 по делу № А40-130227/2013 судьи, не согласившись с применением в данном случае ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ, сочли, что налогоплательщик должен быть оштрафован по п. 1 ст. 129.1 НК РФ, то есть за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, – в размере 5 тыс. руб.

Однако в последнее время суды стали поддерживать налоговиков, налагая на организацию существенные штрафы. Например, в Постановлении АС ЗСО от 27.01.2017 № Ф04-5897/2016 по делу № А70-2645/2016 указывается, что объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризуется неисполнением налогоплательщиком установленной законом обязанности представить налоговому органу документы, необходимые для налогового контроля, тогда как налогоплательщик привлечен к ответственности именно за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений.

Суд, соглашаясь с налоговиками, определил, что в таком случае применяется п. 2 ст. 116НК РФ, и за несообщение о создании обособленного подразделения только эту норму и можно применять, ведь обособленное подразделение для того и создается, чтобы через него вести деятельность.

Основываясь на данной позиции, принимались подобные решения в ряде других случаев (Постановление АС ЗСО от 10.05.2017 по делу № А70-6845/2016, Постановление АС ДВО от 12.12.2016 № Ф03-5024/2016 по делу № А04-12175/2015).

Но все же справедливость восторжествовала и ВС РФ в Определении от 26.06.2017 № 303КГ17-2377 по делу № А04-12175/2015, вынес благоприятное для организаций решение, на которое в дальнейшем и будут ориентироваться арбитражные суды.

Судебная коллегия по экономическим спорам признала, что п. 2 ст. 116 НК РФ установлена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе как за один из видов нарушений порядка постановки на налоговый учет.

Но при этом арбитры установили: взаимосвязанные положения подп. 2 п. 1 и подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что законодатель различает обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговых органах и обязанность сообщить в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ.

Непредставление же налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, образует событие правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ. То есть, когда допущенное организацией нарушение порядка постановки на налоговый учет выражается в неисполнении обязанности по сообщению налоговому органу сведений о созданных на территории РФ обособленных подразделениях, такие действия подлежат квалификации по ст. 126 НК РФ.

Что касается предусмотренного в п. 2 ст. 116 НК РФ изъятия соответствующей части дохода налогоплательщика, то оно сопряжено с отсутствием у налогового органа возможности идентифицировать налогоплательщика в рамках налогового контроля и, соответственно, определить, какие налоги и в каком размере должен уплатить налогоплательщик в связи с ведением сокрытой от налогообложения деятельности.

Судьи подчеркнули, что, конечно, в рамках налоговой проверки инспекция установила величину доходов, полученных налогоплательщиком через обособленные подразделения, но при этом организацией не было допущено неполной уплаты налогов от деятельности, осуществляемой через названные обособленные подразделения.

Поэтому у налоговиков не было оснований для применения санкции в виде изъятия части дохода налогоплательщика, как это предусмотрено п. 2 ст. 116 НК РФ. ВС РФ отменил это решение налоговиков.

То есть, по сути, налогоплательщик избежал какихлибо санкций за то, что не сообщил налоговикам о создании обособленных подразделений. Поэтому пока понятно, что в этом случае нельзя применять п. 2 ст. 116 НК РФ, но остается неясным, какая санкция должна быть вместо этой – по п. 1 ст. 116, п. 1 ст. 126 или п. 1 ст. 129.1 НК РФ?

Вы можете задаться вопросом: каким образом налоговаяинспекция сможет установить наличие незарегистрированных «обособок»?

Для привлечения к ответственности за нарушение порядка постановки на учет проведение выездной налоговой проверки не требуется. Налоговикам достаточно будет провести налоговый контроль в отношении самой организации (например, изучить трудовые договоры с работниками, в которых указан иной адрес по месту работы; свидетельства о регистрации прав собственности на объекты недвижимости, расшифровки по объектам недвижимости, находящимся на балансе организации), изучить контрагентов (арендодателей складских помещений, магазинов, генподрядчиков и т.п).

Налоговая отчетность по обособленным подразделениям

Мы знаем, что организация, имеющая обособленные подразделения, обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ), независимо от того, что подразделения состоят на учете по месту нахождения головной организации, нужно перечислять в те налоговые, на территории которых подразделения находятся.

Точно так же, по мнению ФНС России, сведения о доходах физических лиц (что по форме 2-НДФЛ, что по форме 6-НДФЛ) необходимо представлять в налоговые органы по месту нахождения «обособок» на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, даже если они состоят на учете в одном налоговом органе (Письмо ФНС России от 28.12.2015 №БС-4-11/23129@,Письмо ФНС России от 01.02.2016 № БС-4-11/1395@, Письмо ФНС России от 23.03.2016 № БС-4-11/4900@, Письмо ФНС России от 23.03.2016 № БС-4-11/4900@).

Аргументируя данный вывод, налоговая служба указала, что гл. 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам возможность самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и, соответственно, представление расчета по форме 6-НДФЛ.

Возвращаясь к нашим сельхозпредприятиям, получается, что по каждому складу, столовой, производственному цеху, которые фактически находятся в одном населенном пункте, что и здание конторы, должен сдаваться отдельный отчет по форме 6-НДФЛ.

Данный факт абсолютно не поддается логике. Ведь на балансе сельскохозяйственных организаций числится огромное количество объектов недвижимости, в которых организованы стационарные рабочие места, адреса которых не совпадают с местоположением исполнительного органа организации (обычно это административное здание). Все эти здания находятся в одном муниципальном образовании, подведомственны одной налоговой, тем не менее, отчетность по НДФЛ должна делиться на все количество «обособок», именно на этом настаивают налоговые органы.

В такой ситуации организации проще заплатить штраф за неподачу сведений о наличии обособленных подразделений (напоминаем, что такие штрафы, следуя арбитражной практике, составят либо 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ), либо 5000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ)), чем регистрировать каждый склад, производственных цех в качестве обособленного подразделения и отчитываться по нему отдельно.

Можно использовать предложенный нами ранее вариант: внести изменения в устав, указав в нем место нахождения организации лишь населенный пункт (например, Новосибирская область, Барабинский район, с.Новониколаевка) без указания улицы, дома и пр., что не противоречит требованиям законодательства (п. 2 ст. 54, ст. 55 ГК РФ). Тогда все прочие объекты, расположенные в данном населенном пункте, не будут обособленными подразделениями, так как территориально не отделены от юридического адреса организации.

Не стоит забывать и о том, некоторые структурные отделения организации могут находиться территориально в ином муниципальном образовании, по которому отчет по форме 6-НДФЛ по каждому ОКТМО заполняется отдельно(п. 1.10 Порядка оформления 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@). Коды по ОКТМО содержатся в Общероссийском классификаторе территорий муниципальных образований ОК 033-2013 (ОКТМО).

АО «Николаевское» согласно уставу зарегистрировано по адресу: Новосибирская область, Барабинский район, с. Новониколаевка (ОКТМО 50 604 407). Все структурные подразделения организации расположены также в с. Новониколаевка, за исключением животноводческого комплекса, расположенного в Барабинском районе, но в д. Устьянцево (ОКТМО 50 604 418).

Животноводческий комплекс поставлен на налоговый учет в качестве обособленного подразделения, бухгалтерией поквартально подаются 2 отчета (форма 6-НДФЛ) по каждому ОКТМО отдельно.

Бывают ситуации, когда организация добросовестно уплачивала НДФЛ в бюджет, не разделяя суммы оплат по месту учета головной организации или по месту другого подразделения организации, или указывает ОКТМО неверно. В этом случае привлечь вас к налоговой ответственности (ст. 123 НК РФ) за неполную уплату налога в виде пеней и штрафов у налоговиков нет оснований (Письма МФ РФ от 10.10.2014 №03-04-06/51010, ФНС России от 02.08.2013 №БС-4-11/14009).

Финансовое ведомство обосновало свою позицию тем, что ст. 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней. Пени не могут быть рассчитаны в отношении только части суммы налога, которую организация должна была перечислить по месту нахождения обособленного подразделения, но уплатила по месту учета головной организации.

Относительно вопроса привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ оба ведомства рекомендуют опираться на позицию арбитражных судов, в частности на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 №14519/08. ВАС РФ указал, что в НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного налога, следовательно, наложение штрафа в рассматриваемой ситуации неправомерно.

При возникновении ситуации «излишнего» перечисления НДФЛ по месту нахождения одного обособленного подразделения и «недоимки» по месту нахождения другого обособленного подразделения, исправление вносятся с помощью процедуры уточнения платежа (пункт 7 статьи 45 НК РФ) или зачета (статья 78 НК РФ). И, конечно, не забываем подавать уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ по каждому обособленному подразделению.