В учете сельхозорганизаций часто встречается ситуация, когда добавочный капитал остается неизменным в течение длительного срока или он просто не сформирован. В то же время многие активно формируют и используют добавочный капитал, показывая в учете постоянные изменения по данному пассиву. В данной статье рассмотрим порядок формирования добавочного капитала и его использования.

Добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение), утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).

В качестве добавочного капитала может учитываться (п. 68 Положения):

- сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);

- другие аналогичные суммы.

Причем отражаются они в бухгалтерском балансе отдельно.

Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен счет 83 «Добавочный капитал».

Планом счетов не предусмотрено, какие субсчета открываются к счету 83, но при этом указано, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования организация может открыть субсчета «Прирост стоимости имущества при переоценке», «Эмиссионный доход» и прочие.

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. Рассмотрим подробнее возможные источники формирования капитала:

1. Прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки

Очень часто сельхозорганизации для увеличения стоимости активов (к примеру, для залога в банке) производят переоценку основных средств. Согласно абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал. Однако есть исключение: если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то дооценка зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается в учете бухгалтерской записью:

Дт 01 «Основные средства» - Кт 83 «Добавочный капитал».

Одновременно этой записи подлежит пропорциональному изменению амортизация, которая отражается бухгалтерской проводкой:

Дт 83 - Кт 02 «Амортизация основных средств».

Рассмотрим примеры учета переоценки объектов ОС, когда она проводится впервые (Пример 1) и вариант, если она уже проводилась ранее (Пример 2).

Пример 1. В январе 2015 г. ЗАО «Солнечное» приобрело объект недвижимости - здание цеха переработки молока за 10 млн руб. В соответствии с Приказом по учетной политике организации данные объекты ежегодно переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Проведенная по состоянию на конец 2015 г. переоценка показала, что рыночная стоимость здания (с учетом амортизации) - 12 млн руб. Амортизация, начисленная по зданию в 2015 г., составила 60 тыс. руб.

Переоценка проводится впервые, поэтому сумма дооценки здания зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83, расчет при этом следующий:

Остаточная стоимость здания на 31.12.2015 г.:

10 000 000 руб. - 60 000 руб. = 9 940 000 руб.

Коэффициент пересчета стоимости здания:

12 000 000 руб. / 9 940 000 руб. = 1,207.

Пересчитанная первоначальная стоимость здания составит:

10 000 000 руб. * 1,207 = 12 070 000 руб.

Дооценка первоначальной стоимости:

12 070 000 руб. - 10 000 000 руб. = 2 070 000 руб.

Пересчитанная накопленная амортизация:

60 000 руб. * 1,207 = 72 420 руб.

Дооценка амортизации:

72 420 руб. - 60 000 руб. = 12 420 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт 01 - Кт 83 – 2 070 000 руб. - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости здания (первичные документы - ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств);

Дт 83 - Кт 02 – 12 420 руб. - отражена сумма дооценки амортизации здания (первичные документы - ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств)

Пример 2. ЗАО «Солнечное» производит переоценку группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., по которым ранее уже переоценка производилась.

По данным бухгалтерского учета до переоценки восстановительная стоимость объектов составляла 7 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4 500 000 руб.

Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляет 9 000 000 руб.

В результате предыдущих уценок на счет учета нераспределенной прибыли (нераспределенного убытка) (счет 84) отнесена сумма в 500 000 руб.

Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к восстановительной. Его величина равна 1,2 (9 000 000 / 7 500 000).

Сумма пересчитанной амортизации:

4 500 000 руб. * 1,2 = 5 400 000 руб.

Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации:

5 400 000 - 4 500 000 = 900 000 руб.

Сумма дооценки объекта - 600 000 руб. ((9 000 000 - 7 500 000) - (5 400 000 - 4 500 000)) - разбивается на две:

1) первая, равная совокупности предыдущих уценок, - 500 000 руб. (учтенных ранее на счете 84) - включается в прочие доходы;

2) вторая, представляющая остаток дооценки, - 100 000 руб. (600 000 - 500 000) - относится на добавочный капитал.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. делаются следующие записи:

Дт 01 - Кт 02 – 900 000 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;

Дт 01 - Кт 91 – 500 000 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;

Дт 01 - Кт 83 – 100 000 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

2. Получение эмиссионного дохода

В практике сельхозорганизаций может возникать и такая ситуация, когда акции продаются по цене выше номинальной, а в этом случае образуется разница между их продажной и номинальной стоимостью. Эта разница называется эмиссионным доходом и относится в кредит счета 83 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Рассмотрим пример.

Пример 3. Уставный капитал ЗАО «Солнечное» полностью оплачен и составляет 500 000 руб. Собрание акционеров приняло решение увеличить уставный капитал путем продажи новому акционеру акций (доли в УК) номинальной стоимостью 50 000 руб. по цене 1 000 000 руб. Акции были оплачены в марте 2015 г., а регистрация изменений в уставе произведена в апреле 2015 г.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

 Дт 51 - Кт 75 – 1 000 000 руб. – получены средства в качестве оплаты акций (первичные документы - протокол собрания участников, выписка банка по расчетному счету);

Дт 75 - Кт 80 – 50 000 руб. – произведено увеличение уставного капитала (первичный документ - свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы);

Дт 75 - Кт 83 – 950 000 руб. - на добавочный капитал относится разница между продажной и номинальной стоимостью акций (первичный документ - свидетельство о государственной регистрации изменений в учредительные документы).

3. Увеличение добавочного капитала за счет нераспределенной прибыли

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия, при этом возможна корреспонденция счета 83 со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 4. В ООО принято решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 3 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания участников от 19.02.2015).

В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Дт 75 - Кт 83 – 950 000 руб. – сформирован (увеличен) добавочный капитал за счет имеющейся у организации прибыли (первичный документ - протокол собрания участников).

4. Увеличение добавочного капитала за счет взносов участников (акционеров)

Законодательство допускает формирование добавочного капитала за счет поступления средств в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, которые переданы предприятию в целях увеличения чистых активов акционерами или участниками.

Пример 5. Акционеры ЗАО «Полесье» приняли решение внести 3 млн руб. в добавочный капитал общества для увеличения чистых активов общества.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Дт 51 - Кт 75 – 3 000 000 руб. – получены денежные средства от акционеров на формирование добавочного капитала (первичные документы - протокол собрания участников, выписка банка по расчетному счету);

Дт 75 - Кт 83 – 3 000 000 руб. - сформирован (увеличен) добавочный капитал общества за счет взносов акционеров (первичный документ - протокол собрания участников).

Сформированный добавочный капитал можно использовать не так часто. Рассмотрим - куда можно его использовать.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Записи по дебету счета 83 могут иметь место лишь в следующих случаях:

- погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам ее переоценки;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 или счетом 80;

- распределения сумм между учредителями организации (счет 83 корреспондирует со счетами 75 и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

Рассмотрим данные случаи:

1. Использование добавочного капитала при уценке основных средств

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала предприятия лишь в том случае, если он был образован за счет сумм дооценки этого же объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал предприятия в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Таким образом, изменение первоначальной стоимости при уценке в пределах предыдущей дооценки соответствующих объектов отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 01. Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 и кредиту счета 83.

Бухгалтерские проводки рассмотрим на конкретном примере.

Пример 6. На балансе ЗАО «Подсолнух» числится объект ОС, первоначальная стоимость которого составляла 200 000 руб., накопленная амортизация - 40 000 руб.

На конец 2015 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 30 000 руб., амортизация - на 6 000 руб.

Ранее была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 20 000 руб., амортизация - на 4000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

 На дату проведения первоначальной дооценки:

Дт 01 «Основные средства» - Кт 83 «Добавочный капитал» - 20 000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства;

Дт 83 - Кт 02 «Амортизация основных средств» - 4 000 руб. - произведена дооценка амортизации ОС.

На дату проведения последующей уценки после дооценки:

Дт 83 - Кт 01 – 20 000 руб. - отражена уценка восстановительной стоимости ОС в пределах сумм предыдущей дооценки;

Дт 02 - Кт 83 – 4 000 руб. - отражена уценка амортизации в пределах суммы проведенной ранее дооценки;

Дт 91 - Кт 01 – 10 000 руб. - отражена уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки;

Дт 02 - Кт 91 – 2 000 руб. - отражена уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки (6 000 руб. – 4 000 руб.).

Особого внимания заслуживает также учет выбытия ранее переоценивавшихся ОС.

Исходя из требований п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта осуществляется перенесение суммы дооценки объекта ОС с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

Таким образом, при выбытии ОС накопленную на счете 83 по выбывающему объекту сумму дооценки следует перенести в нераспределенную прибыль.

Пример 7. ЗАО «Рощинское» продает объект ОС за 200 000 руб., организация применяет ЕСХН, следовательно, никаких сумм НДС не возникает.

Балансовая стоимость объекта - 150 000 руб., амортизация - 50 000 руб.

Ранее по этому объекту ОС проводилась дооценка, и на добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 30 000 руб.

 В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

 Дт 02 - Кт 01 – 50 000 руб. - списана сумма накопленной амортизации;

Дт 91 - Кт 01 – 100 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта ОС;

Дт 62 - Кт 91 – 200 000 руб. - отражена выручка от продажи объекта ОС;

Дт 83 - Кт 84 – 30 000 руб. - сумма дооценки объекта, числящаяся на счете 83, включается в нераспределенную прибыль организации.

2. Использование добавочного капитала для увеличения уставного капитала

Гражданским законодательством разрешено увеличивать уставный капитал за счет имущества самого предприятия. Так, согласно п. п. 1 и 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. При этом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Однако увеличение уставного капитала за счет имущества предприятия возможно только при определенных условиях. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов организации и суммой ее уставного и резервного капитала (фонда) (абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 18 Закона об ООО).

Использование добавочного капитала на увеличение уставного отражается бухгалтерской записью:

Дт 83 - Кт 80 «Уставный капитал».

3. Выплаты акционерам (участникам) при ликвидации предприятия

В соответствии с законодательством предприятие может быть ликвидировано в добровольном порядке, а также по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (п. 1 ст. 21 Закона об АО, п. 1 ст. 57 Закона об ООО).

Статьей 23 Закона об АО и ст. 58 Закона об ООО установлена очередность распределения имущества ликвидируемого предприятия между акционерами (участниками).

Распределение имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия подлежит отражению по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями». Чтобы определить размер задолженности перед акционером (участником), требуется сформировать общее сальдо по кредиту счета 75 путем списания на него остатков всех фондов, резервов и прибыли.