Приближается срок формирования годовой отчётности, которая сопровождается составлением многочисленных резервов. Сельхозорганизациям нужно помнить, что с 01.01.2021 в обязательном порядке добавились резервы под обесценение запасов, а как показала практика, большинство организаций так и не смогли провести тест на обесценение, так данный процесс был новым, незнакомым и непонятным. Автоматизировать формирование резерва в программе 1С: полностью не получилось (как, к примеру, формирование резерва по сомнительным долгам или по отпускам), в результате по итогам 2021 г. представленная информация в бухгалтерской отчетности, финансовый результат явились недостоверными и многие из вас получили оговорки от аудиторов в аудиторское заключение. Поэтому формирование резерва в 2022 году остается важным и пока еще сложным моментом, но попробуем вместе разобраться в этом вопросе.

Формирование резерва под обесценение запасов позволяет видеть реальную, текущую стоимость запасов в бухгалтерской отчетности, предполагает, что вы не будете указывать в активах в балансе убыточные активы (поврежденные, некачественные, активы, которые вы купили очень дорого). Особенно, если речь идет о запасах, которые были давно приобретены и произведены и долгое время лежат без движения. В то время, как мы можем приобрести аналогичные ценности по меньшей стоимости, а свои по фактической уже не продадим?

Порядок оценки товаров, материалов, незавершённого производства и готовой продукции регулируется Стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», согласно которому обесценением запасов является превышение их фактической себестоимости над их чистой стоимостью продажи.

Данный стандарт обязателен для применения большинством российских компаний, исключение составляют микропредприятия при условии, что они вправе использовать упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Напоминаем, что микропредприятие не может вести упрощенный учет, если его бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту (п. 1 ч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Кроме того, любая организация может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (например, канцтовары).

Резерв под обесценение материально-производственных запасов создается только для целей бухгалтерского учета, в налоговом учете создание резерва не предусмотрено.

Для понимания сути обесценения запасов обратимся к нормативной базе, регулирующей порядок создания резерва под обесценение (п. 28 - 31 ФСБУ 5/2019).

В бухгалтерской отчетности запасы организации отражаются по балансовой стоимости, которая определяется на отчетную дату по наименьшей из величин (п.28 ФСБУ «Запасы»):

- фактической себестоимости (если тест на обесценение не выявил снижение их стоимости и резерв не создавался);

- чистой стоимости продажи (если тест на обесценение выявил снижение стоимости запасов и по ним создается резерв под обесценение).

Фактической себестоимостью (п. 10 ФСБУ «Запасы»):

- запасов (кроме незавершенного производства (далее по тексту НЗП) и готовой продукции), являются затраты на их приобретение (создание), приведение в состояние и местоположение, необходимые для их потребления, продажи или использования;

- НЗП и готовой продукции являются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

В общем понимании чистая стоимость продажи запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019) - предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы, за вычетом предполагаемых затрат для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

В отдельную категорию запасов по определению чистой стоимости продажи необходимо выделить группу производственных запасов: сырье и материалы, используемые в изготовлении готовой продукции (работ, услуг), полуфабрикаты собственные и незавершенное производство. По таким запасам чистая стоимость продажи определяется двумя вариантами (так как данные виды запасов не предназначены для продажи, а используются в производстве):

1) (приоритетный) стоимостная оценка доли материала или НЗП в предполагаемой текущей цене продажи готовой продукции (работы, услуги) на отчетную дату, в производстве которых используется оцениваемый материал или НЗП;

2) в случае если определение чистой цены продажи отдельно не продаваемых запасов является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Так вот Обесценением запасов является превышение их фактической себестоимости над их чистой стоимостью продажи. В случае выявления факта обесценения запасов организация создает резерв под их обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Как часто проводится проверка на обесценение запасов?

Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации подлежат оценке после признания на отчетную дату.

Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, если точнее – последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Минфин в Письме от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 подчеркнул: обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Таким образом, проверку запасов на обесценение необходимо производить на каждую отчетную дату – последний календарный день периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.

Пример 1.

Организация составляет промежуточную отчетность ежеквартально.

В этом случае проверка запасов на обесценение проводится по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Пример 2.

Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность, промежуточная отчетность не составляется.

В этом случае проверка запасов на обесценение проводится один раз в год – по состоянию на 31 декабря.

Разделение запасов по видам для определения признаков обесценения

Рассматривая структуру запасов, целесообразно их разделить по видам. В зависимости от данного распределения источники информации по оценке резерва тоже будут различными: производственные подразделения и службы снабжения – для первой категории, службы сбыта – для работы с материалами, предназначенными для реализации.

Итак, виды запасов для проведения теста на обесценения разделяем на:

1) так называемые производственные, учитываемые на счетах 10 «Материалы» (используемые при изготовлении готовой продукции, работ, услуг), 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 20 «Незавершенное производство», 40 «Выпуск готовой продукции», которые подлежат обесценению, только если цены на готовую продукцию, при производстве которой они используются, оказались ниже себестоимости (п. 32 МСФО (IAS) 2 «Запасы» (об этом более подробно расскажем в данной статье)).

На наш взгляд, необходимо также выделить из счета 10 «Материалы» подгруппу отдельных субсчетов, не участвующих напрямую в производстве продукции (работ, услуг) и соответственно не зависят от их цены реализации. К таким материалам в качестве чистой продажной цены будет принята цена приобретения аналогичных запасов по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019). Это, например, строительные материалы, используемые в текущих ремонтах (субсчет 10.08); инвентарь и хоз. принадлежности (субсчет 10.09); прочие материалы (субсчет 10.06) и т.д.

2) предназначенные для реализации, учитываемые на счетах 41 «Товары на складе», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».

В данной группе запасов следует выделить отдельную категорию «высокооборачиваемых» запасов (например, товары в магазинах, продукты питания), которые будут проверяться на обесценение в особом порядке - дифференцированным способом исходя из сроков хранения (но об этом чуть позже).

Основные признаки обесценения

Причинами обесценения запасов может быть моральное устаревание, потери первоначальных качеств, снижение рыночной стоимости и пр.

Каждая организация, учитывая особенности деятельности, определяет свои критерии обесценения, которые закрепляет в учетной политике. Однако, по нашему мнению, основным фактором, свидетельствующим о высокой вероятности обесценения запасов, является их низкая оборачиваемость, у каждой организации может быть установлен свой норматив периода оборачиваемости (чаще всего используют 12 месяцев). Запасы, период оборачиваемости по которым превышает нормативный, подлежат рассмотрению на возможное обесценение.

Исключениями из данного критерия обесценения будут являться:

1) запасы с высокой оборачиваемостью (в основном это товары в магазинах), признаками обесценения которых будут являются приближающиеся сроки годности;

2) независимо от срока оборачиваемости не считаются обесценившимися материалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать
в производственном процессе, а также НЗП. По таким запасам расчет обесценения не производится и резервы не создаются, если конечно цена на продукцию (работы, услуги), на изготовление которой они были использованы, окажется не ниже себестоимости;

3) материалы, которые закупаются впрок на случай возникновения аварийной ситуации, ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций хотя и не связаны непосредственно с осуществлением производственного процесса, но являются необходимым условием ведения производственной деятельности указанных организаций. Такие запасы могут лежать на складе более 12 месяцев, но это не свидетельствует об их обесценении;

4) запасы, приобретенные с целью создания внеоборотных активов (например, стройматериалы, запасные части для капитального ремонта). С 2021 г. такие ТМЦ относятся к внеоборотным активам, их следует проверять на обесценение в соответствии с п. 17 ФСБУ 26/2020;

5) спецодежда в эксплуатации (поскольку такие ТМЦ уже находятся в обороте – переданы в эксплуатацию, следовательно, не обесцениваются);

6) спецодежда на складе, с момента приобретения которых не прошло более 2 -х лет.

Данный порядок относится к тем организациям, которым необходимо иметь запас дежурной специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты всех наименований, предусмотренных Нормами (Приказ Минздравсоцразвития России от 25.04.2011 № 340н, п. 3 Примечаний), в количестве 10% от общего количества выдаваемых работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Для удобства разделения запасов, подлежащим обесценению и не обесценивающимся, можно организовать отражение на специальных субсчетах, например: 10.15 «Материалы аварийного (стратегического) запаса», 08.80 «Строительные материалы (ВНА)», 08.50 «Запасные части для капитального ремонта» и т.д.

Порядок создания резерва под снижение стоимости

Порядок создания резерва под снижение стоимости запасов будет состоять из следующих этапов:

1. Анализируем остатки запасов на отчетную дату в разрезе сроков их нахождения.

Прежде всего выделяем в отдельную группу запасы – исключения, перечисленные в предыдущем разделе (высокооборачиваемые, стратегические и пр.).

После этого оставшиеся запасы просматриваем на длительность нахождения на складах (исходя из установленного предельного срока в учетной политике, например, свыше 12 месяцев). Для этих целей можно использовать регистры бухгалтерского учета: Оборотно-сальдовые ведомости по счетам запасов, Отчеты по складам или Остатки товаров по срокам хранения).

Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 месяцев, включаются в расчет резерва под снижение стоимости запасов. Однако необходимо учитывать наличие на конец отчетного периода материалов, остатки по которым сформированы лишь поступлениями текущего года, например:

Таблица 1

Вы можете выгрузить Отчеты по складам, оборотки или Остатки запасов по срокам хранения по счетам запасов в Excel и сформировать свой регистр по обесценению запасов.

Но можете и воспользоваться разработками 1С: Бухгалтерия, которые позволяют сформировать отчет по остаткам запасов исходя из сроков хранения, доступен во всех версиях «1С: Бухгалтерии 8» редакции 3.0.85, в том числе в базовой и версии ПРОФ (однако сам учет операций по обесценению доступен только в версии КОРП).

Такой отчет формируется в закладке Склад – Отчеты – Остатки товаров по срокам хранения. Отчет позволяет группировать запасы по категориям исходя из того, сколько времени запасы хранятся на складах (рис. 1). Обратите внимание, отчет показывает не сроки годности запасов, а только их «возраст» – количество дней, прошедших с момента принятия к учету.

Рис.1

Кроме стандартных разделов, настройки, самая основная и полезная настройка – это «Настройка интервалов». При необходимости вы можете сформировать свою структуру сроков хранения номенклатуры или дополнить периоды по кнопке «Добавить» в зависимости от периода оборачиваемости, который закреплен в учетной политике. На закладке «Отбор» можете задать условие для отбора по сроку хранения, указав нужный период.

Рис. 2

Сравниваем указанные сроки с предельным сроком, установленным в учетной политике (по сути - это запасы без движения более одного года). Если остатки запасов находятся в организации не больше предельного срока, установленного в учетной политике организации, значит признаков обесценения нет, то дальше незачем определять чистую цену продажи или выполнять другие расчеты.

Для соблюдения требований ФСБУ 5/2019 достаточно сохранить отчет Остатки товаров по срокам хранения и приложить его для аудита с пометкой, что запасы проверены на наличие признаков обесценения.

По остальным запасам, превышающим предельный срок хранения (например, 12 месяцев), бухгалтерские службы готовят расшифровку с перечнем номенклатуры таких материальных ценностей и передает ее для анализа в ответственные отделы (служба сбыта, снабжения, производственные отделы).

2. По запасам, находящимся более установленного срока, определяем признаки обесценения и чистую стоимость продажи, если она окажется меньше фактической себестоимости.

2.1 Определение признаков обесценения и чистой стоимости продажи в общем случае.

Обесценивать следует только те запасы, которые имеют признаки потенциального убытка в будущем. Ответственные отделы в компании анализируют предоставленный список и дополняют его запасами, которые морально устарели, обесценились, потеряли свои первоначальные качества, руководствуясь инвентаризационной описью и прочими документами.

При этом такие запасы не обязательно должны быть морально устаревшими или испорченными. Возможно, в силу ряда причин они изначально были приобретены по завышенным ценам.

Отделы материально-технического снабжения и ответственные работники производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены признаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его величины. При определении рыночной стоимости необходимо ориентироваться на следующие факторы:

– цены приобретения компанией аналогичных материалов по последним поставкам;

– цены поставщиков в данной местности;

– цены на российских и мировых рынках с учетом стоимости доставки материалов в компанию;

– состояние имеющихся материалов;

– реальную возможность компании реализовать ненужные ему материалы.

Для определения уровня цен могут также использоваться сведения государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) и т.д.

По запасам, для которых невозможно определить рыночную стоимость, определяется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использования материальных ценностей после ликвидации МПЗ (металлолома, запасных частей и т. п.). При невозможности определения рыночной стоимости материалов предполагается, что она равна нулю. Под них будут создавать резерв в размере 100 %.

2.2 Определение признаков обесценения и чистой стоимости продажи по группе производственных запасов (сырья, полуфабрикатов, незавершенного производства)

В отдельную категорию запасов по определению чистой стоимости продажи необходимо выделить группу производственных запасов (как мы указывали выше, это определенные субсчета к счету 10 (например, сырье, полуфабрикаты и незавершенное производство, которые являются составляющей готовой продукции (работ, услуг)). Если принимать во внимание принципы МСФО (п. 32 (IAS) 2 «Запасы»), не надо обесценивать ни сырье, используемое для производства продукции, ни остатки НЗП, если готовая продукция продается по цене выше себестоимости, а это условие практически всегда соблюдается, иначе нет смысла такую продукцию выпускать. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

Поэтому если у организации отсутствуют убыточные договоры, есть план продаж с определенным уровнем рентабельности, то в отношении сырья и материалов для производственной и текущей деятельности (не утративших возможность быть использованными по производственному назначению), по нашему мнению, можно не определять чистую стоимость продаж, сославшись на п. 6 ПБУ 1/2008 об обеспечении рационального ведения бухгалтерского учета. Такой подход целесообразно закрепить локальным нормативным актом.

Однако не исключаем возможности, что производство может стать убыточным, к примеру, сегодняшняя ситуация с зерном, когда внешние рынки стали недоступными для экспорта. В результате цена зерновых снизилась практически в два раза по сравнению с прошлым годом и оказалась ниже себестоимости. Следовательно, запасы, используемые при производстве зерновых с учетом НЗП, подлежат проверке на обесценение с определением чистой стоимости продажи.

Стандарт предлагает нам использовать два способа определения этой чистой стоимости продажи (п. 29 ФСБУ 5/2019):

Первый способ: за чистую стоимость продажи принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы.

Пример 3. Балансовая стоимость сырья (незавершенного производства) - 400 руб., предполагаемая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) - 800 руб., чистая цена продажи продукции (работ, услуг) - 1 200 руб.

Чистая цена продажи сырья (незавершенного производства) - 600 руб. (1 200 руб. (400 руб.: 800 руб.)), то есть 50% чистой цены продажи готовой продукции (работ, услуг). Иными словами, чистая цена продажи составной части готовой продукции (работ, услуг) пропорциональна доле стоимости этой части в стоимости готовой продукции.

Вариант А. Чистая цена продажи продукции (работ, услуг) снизилась до 800 руб., в результате чего чистая цена продажи сырья стала равна 400 руб.

Поскольку чистая цена все еще не меньше балансовой стоимости сырья (незавершенного производства) (400 руб.), резерв не создается.

Вариант Б. Чистая цена продажи продукции (работ, услуг) снизилась до 700 руб., в результате чего чистая цена продажи сырья (незавершенного производства) стала равна 350 руб.

Поскольку чистая цена уже меньше балансовой стоимости 400 руб., резерв создается.

Способ второй. В случае если определение чистой цены продажи отдельно не продаваемых запасов является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату. Этот способ строится на предположении, что если организация может приобрести запасы по некой цене, то по ней же она их сможет и продать.

Если цену приобретения на отчетную дату можно установить из данных, имеющихся в Интернете, то этот способ действительно проще. Но, к сожалению, он подходит только для сырья/материалов и не подходит для незавершенного производства, так как такой вид запасов никто не продает. Соответственно, определить цену его приобретения прямым, то есть более простым, чем первый расчетный, способом невозможно.

Порядок обесценения незавершенного производства

Незавершенное производство в сельском хозяйстве формируется в основном в области растениеводства, представляющей собой сложный объект учета: включающий сельскохозяйственные работы, выполненные в отчетном году под урожай будущего года, и биологический актив (культуру), находящуюся в процессе роста и дегенерации, которая не достигла параметров зрелости для сбора продукции.

Предполагается, что незавершенное производство в растениеводстве по завершению технологического процесса превратится в сельскохозяйственную продукцию и соответственно принесет экономические выгоды организации. Но, как показал нам текущий год, это происходит не всегда. И затраты на выращивание зерновых культур, которые заложили в текущем периоде с целью получения экономических выгод в следующем году скорей всего не будут оправданы, цена реализации зерновых будет ниже фактической цены. Поэтому должен быть сформирован резерв под обесценение затрат НЗП.

Не проводим тест на обесценение НЗП по следующим видам работ растениеводства, по которым продукция не будет получена в следующем году:

Таблица 2

И наоборот проводим тест на обесценение по следующим видам НЗП, которые в следующем году дадут нам урожай:

Таблица 3

Многолетние травы, которые по большей части используются для внутреннего потребления – корм животных, а не для продажи, обесцениваем лишь в том случае, если обесценивается готовая продукция (мясо, молоко), для получения которой используются корма.

Признаком обесценения НЗП будет являться существенное снижение цены на продукцию растениеводства по сравнению с прошлым периодом (критерий организация выбирает самостоятельно и прописывает в учетной политике).

При отсутствии активного рынка сельскохозяйственным организациям разрешается использовать для расчета стоимости один или несколько следующих показателей (если за основу взять МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»):

- цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

- цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий;

- отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом.

Тест на обесценение НЗП проводится следующим образом: по окончанию отчётного периода мы имеем данные по фактической себестоимости продукции растениеводства за 1ц/га (пшеница, овес, клевер…). В то же время у нас есть данные по цене реализации (к примеру, рыночная цена на зерно) на эту же дату. Сравниваем фактическую себестоимость на зерно с рыночной ценой, получаем разницу. Если рыночная цена превышает фактическую себестоимость, то НЗП не обесцениваем.

В случае, если же фактическая себестоимость больше чем сформированная на отчетную дату рыночная стоимость, то проводим обесценение НЗП по видам «будущей продукции» коэффициентным способом:

1. определяем удельный вес затрат незавершенного производства в структуре себестоимости 1 ц выхода продукции (к примеру, зерна) (в программе 1С:Агрософт для этих целей можно использовать документ «Калькуляция себестоимости»);

1. определяем % снижения цены (фактической себестоимости от рыночной стоимости);
2. отражаем обесценение в % от снижения цены продукции пропорционально объему НЗП в структуре фактической себестоимости готовой продукции.

    

   Пример 4. По состоянию на 31.12.2022 фактическая себестоимость пшеницы (ФС) составила 10 тыс. руб./ц, рыночная цена (РЦ) на эту же дату – 9 тыс. руб./ц, незавершенное производство на отчетную дату по растениеводству (продукция пшеница) сформировано по фактической себестоимости - 540 тыс. руб. (ФС НЗП). Поскольку рыночная цена на пшеницу снизилась и оказалась меньше фактической, необходимо заложенные на будущий урожай затраты обесценить.

   Таблица 4

   Виды продукции	ФС, руб./ц на 31.12.22	РЦ, руб./ц на 31.12.22	Обесценение 1 ц (стр. 3-стр 2), руб.	Обесценение в % (стр. 4/стр.2) *100, %	ФС НЗП на 31.12.22 (сальдо на сч. 20-1, руб.)	Доля НЗП в ФС, %	% обесценения пропорционально удельному весу НЗП в себестоимости, % (стр. 7/стр.5)	Обесценение НЗП, руб. (стр. 6 *стр.8, %)
   1	2	3	4	5	6	7	8	9
   Пшеница	10000	9000	1000	1000 /10000*100% = 10	540 000	20	2	10 800
   Овес	…	…	…	…	…		…	…
   пр.	…	…	…	…	…		…	…

   В результате НЗП по растениеводству (номенклатура пшеница) должно быть обесценено на 10800 руб. В учете организации отразили обесценение НЗП: Дт 90.2 Кт 14- 10800 руб.

   Если остатки готовой продукции на отчётную дату отсутствуют, то за рыночную цену принимаем цену последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий. За фактическую себестоимость такой продукции принимаем фактическую себестоимость, сформированную в течение отчетного года.

   В части НЗП по растениеводству продукции, которая ранее не производилась (будет выращена впервые и, соответственно, данные по фактической себестоимости такой продукции получим в конце следующего отчетного года) обесценения не происходит. Резерв не создается, т.к. отсутствует информация о ее полной фактической себестоимости, следовательно, не сможем определить и долю НЗП в фактической себестоимости.

    

   2.3 Определение признаков обесценения и чистой стоимости продажи высокообрачиваемых запасов

   В отдельный блок по созданию резервов выносятся готовая продукция и товары для перепродажи с высокой оборачиваемостью, т.к. они не попадают в группу запасов со сроком свыше 12 месяцев (высокая оборачиваемость), в этом случае резерв под обесценение запасов начисляется по сроку их годности, используется дифференцированный подход расчета резерва (в связи с тем, что из-за большого ассортимента товаров невозможно определять чистую стоимость продажи по каждой величине).

   Расчет процента начисления резерва по оставшемуся проценту годности устанавливается исходя из возможного наступления событий: выбытие материальных запасов или невозможности получения от них экономических выгод (например, продажа по сниженной цене), истечение срока годности может быть установлено как в днях, так и в процентах:

   Таблица 5

   Наименование товаров	Вероятность потерь «не предполагается»	Вероятность потерь «маловероятно»	Вероятность потерь «вероятно»	Вероятность потерь «весьма вероятно»
   Товар № 1	до окончания срока годности запаса свыше 51 % - резерв не начисляется	до окончания срока годности запаса осталось  от 50 до 31 %, резерв начисляется в размере 10 % от его себестоимости	до окончания срока годности запаса осталось от 30 до 21%, резерв начисляется  в размере -  50% от его себестоимости	до окончания срока годности запаса (% годности) осталось менее 20%, резерв начисляется в размере 100% от его себестоимости

   Организация самостоятельно устанавливает процент срока годности исходя из специфики своей деятельности в учетной политике.

   Информацию о сроках годности таких товаров должны предоставлять в бухгалтерию соответствующие отделы (например, торговый отдел). На практике возможно данную информацию получать в различных программах, в частности, Axapta в отчете «WMS сроки хранения ГП», в программе 1С: Розница, 1С: УПП, 1С: ERP (специализированные настройки), либо используя штрихкодирование. Также можно использовать выгрузку файла в программе 1С: Управление и торговля. Данная информация импортируется в программу 1С: Бухгалтерия для проведения теста на обесценение.

   Рис. 3

   

   Или с использованием программы Axapta в отчете «WMS сроки хранения ГП» для каждого вида номенклатур формируется информация, в которой определен % годности (оставшегося срока годности):

   Таблица 6

   WMS сроки хранения ГП - с 14.07.2022 по 14.07.2022 Подразделение Магазин № 1; Сформирован 14.07.2022 16:32:51 SkrOS
   Склад	(Все)		Общее количество паллет		11193	Блок-но паллет	397
   Тип ячейки	(Все)		Количество паллет "0.5 срока"		0
   Артикул	Вет.контроль	Группа	Товар	Ячейка	Блок. отгрузки	Паллета	Партия	Статус	Дата выработки	Годность %	Срок хранения	Резерв (уп)	Итог
   01	0	Заварные пышечки	Зав.Пыш.в бел.глазури 2кг	170-3953		2700327791		70% срока ближайшие 10 дней	05.07.22	80.00%	1,5	-	152,00
   				171-5011		2700327703		70% срока ближайшие 10 дней	05.07.22	80.00%	1,5	32,00	62,00

   После определения % годности высокообрачиваемых товаров определяется % их обесценения расчетным путем, как указано в таблице 5.

    

   Пример 5. Организация имеет на складе товары 1 стоимостью 60000 руб. с истекающим сроком годности - ближайшие 30 дней (или 25 % процентов от оставшегося срока годности), а также товары 2 стоимостью 15000 руб. с истекающим сроком годности в ближайшие 10 дней (или 15 % от оставшегося срока годности). Резерв под обесценение на отчетную дату по данным товарам будет сформирован, используя %, установленные в таблице 5:

   Таблица 7

   Наименование товара	Стоимость на 31.12.22, руб.	Процент оставшегося срока годности, %	Резерв % исходя из «вероятности потерь» (табл. 5), %	Сумма начисленного резерва, руб.
   1	2	3	4	5 = 2 х 4 (%)
   Товар 1	60 000	25	50	30 000
   Товар 2	15 000	15	100	15 000

    

   3. Регистрируем запасы с признаками обесценения и формируем резерв

   После проведения оценки запасов (определение чистой цены продажи) соответствующими отделами компании на основании отчета Остатки товаров по срокам хранения или иных регистров бухгалтерия сверяет полученные данные: если стоимость за единицу выше рыночной (ЧСП), требуется уценка запасов. И наоборот: если предполагаемая цена продажи выросла, резерв нужно восстановить. Резерв под снижение стоимости создается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической, если последняя выше текущей рыночной стоимости:

   Таблица 8

   Счет	Склад	Номенклатурный номер	Наименование ТМЦ	Остаток на 31.12.22 по запасам с оборачиваемостью свыше 12 мес.		В т.ч. по запасы, по которым произошло снижение рыночной стоимости			Сумма резерва, руб.	Примечание (причины снижения рыноч. стоимости)
   				кол-во	сумма, руб.	Кол-во	цена возможной реал-и	Сумма, руб.
   10	Центральный	890-08	Эмаль ПФ 115 (кг)	12	3000	7	50	350	1400	потеря первоначальных качеств
   41	Магазин	1349	Туфли летние жен. (роз)	10	40000	10	1000	10000	30000	завершение сезона
   43	…	…..	….	….	….	….	….	….	….	сужение рынка сбыта
   Итого	….	….	….	….	….	….	….	….	….

    

   Далее бухгалтер начисляет резерв с помощью документа Операция, введенная вручную в разделе Операции. Начисление можно выполнять 1 раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности или ежеквартально (при составлении промежуточной отчётности). Сумму заполните только в БУ, в НУ резерв не начисляется. Сумму в НУ по счету 90.02.1 (или 91.02 НУ) очистите в ручном режиме (см. ниже в данной статье разделы «Отражение операций по обесценению в БУ» и «Отражение обесценение запасов в НУ»).

   На сегодняшний день учет операций по обесценению автоматизирован только в 1С: Бухгалтерии 8 (КОРП), при этом в настройках функциональности программы (раздел Главное – Функциональность) должен быть установлен флаг Расширенный функционал, а в настройках учетной политики (раздел Главное – Учетная политика) – флаг Создается резерв под обесценение запасов.

   После выполнения указанных настроек в разделе Операции станет доступен документ Обесценение запасов, а в обработку Закрытие месяца будет включена одноименная регламентная операция.

   Данный документ представляет собой перечень запасов с выявленными признаками обесценения, выгруженные из отчета Остатки товаров по срокам хранения (рис. 4).

   Рис. 4

    

   

   Однако даже в этом документе бухгалтеру придется вручную проставлять чистую цену продажи. Либо сохраненный в Excel отчет Остатки товаров по срокам хранения, заполненный другими отделами (отдел реализации, снабжения и пр.) подгружаем следующим образом: в разделе Склад создаем документ Обесценение запасов и нажимаем Загрузить.

   Рис.5

   

   Проводки по документу не формируются. Данные используются для заполнения бухгалтерской отчетности — Пояснения 4. Запасы.

    

   Отражение операций по обесценению запасов в бухгалтерском учете

    

   Для начисления резервов под обесценение запасов в Плане счетов в программе 1С: предусмотрены счета:

   Рис. 6

   

   Начисление резерва по виду запасов автоматически осуществляется в процедуре Закрытие месяца за декабрь операцией Обесценение запасов (Операции – Закрытие месяца),если используете версию КОРП. Автоматически программа создает проводку Дт 90.02.1 Кт 14.

   Рис. 7

   

   В случае, если балансовая стоимость запасов увеличится до чистой продажной стоимости, происходит восстановление резерва под обесценение (п. 30 ФСБУ 5/2019): Дт 90.02 Кт 14 storno.

   Если вы используете не 1С: (КОРП), то проводки по обесценению будут отражаться с использованием документа «Операция» (рис. 8):

• Раздел: Операции – Операции, введенные вручную.
• Кнопка Создать. Вид документа – Операция.
• Заполните табличную часть по кнопке Добавить:

- в колонке Дебет укажите счет 90.02.1 "Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения" и аналитику к нему;

- в колонке Кредит укажите счет 14.02 "Резервы под снижение стоимости товаров" и аналитику к нему (номенклатура, по которой формируется резерв под обесценение товаров);

- в колонке Сумма укажите сумму резерва под обесценение запасов в бухгалтерском учете;

- колонки Сумма НУ Дт, Сумма НУ Кт не заполняйте, т. к. резерв под обесценение запасов создается только в бухгалтерском учете.

• Кнопка Записать и закрыть.

Рис.8

Мы привыкли видеть начисление резерва на счете 91 «Прочие расходы». Каким образом все же правильнее будет отражать начисление/восстановление резерва по запасам? Разъяснение дано в Информационном сообщении Минфина от 10.04.2020 ИС-учет-27: величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (ранее восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом).

Сформулировать такой вариант учета в ФСБУ 5/2019 стало возможным в связи с тем, что в п. 7 ПБУ 9/99 суммы восстановления оценочных резервов не включены напрямую в состав прочих доходов. В этой ситуации представляется нелогичным создавать резерв путем использования счета учета прочих расходов, хотя формально такая возможность не исключается, исходя из отсутствия в ФСБУ 5/2019 указания на порядок, отличный от установленного в п. 11 ПБУ 10/99.

ФСБУ 5/2019 не позволяет использовать 91 счет для формирования резерва (за исключением запасов, которые используются в прочей деятельности). Использование 91 счета будет являться ошибочным, даже если закрепить это в УП. Требование отражать резерв в составе расходов, а не прочих расходах установлено также и МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Вы можете закрепить в учетной политике свой порядок отражения резерва под обесценение. На наш взгляд, исходя из принципа рациональности ведения учета, наиболее приемлемо будет использование следующих счетов для учета резервов по запасам:

Таблица 9

Отражение обесценения запасов в налоговом учете

В налоговом учете резерв под снижение стоимости МПЗ не создается. Поэтому при создании (увеличении) резерва под обесценение запасов возникает вычитаемая временная разница, а в учете отражается отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). При восстановлении резерва или при выбытии запасов ОНА погашается.

В программе 1С: данная операция осуществляется с использованием Регламентной операции «Расчет отложенного налога по ПБУ 18» в составе обработки «Закрытие месяца».

Бухгалтерские записи по начислению (погашению) ОНА при формировании резерва под обесценение запасов могут быть такие:

Таблица 10

Отражение обесценения запасов в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом существенности должна раскрываться следующая информация (пп. «б» и «в» п. 45 ФСБУ 5):

• остатки запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;
• данные об изменении величины созданного резерва за отчетный год.

  Данная информация указывается в подразделе 4.1 «Наличие и движение запасов» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Кроме себестоимости запасов на начало и конец отчетного года, в этом подразделе отражается информация о создании и восстановлении резерва под снижение стоимости запасов (то есть под обесценение запасов в терминах ФСБУ 5). При этом отдельно раскрываются величины уменьшения резерва, связанные:

• с выбытием запасов;
• убытками от снижения стоимости запасов.

  Рис.9

  

  В бухгалтерском балансе стоимость запасов отражается по строке 1210 за минусом суммы начисленного резерва под обесценение запасов.