Учитывается ли в целях ЕСХН при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции разовая сделка по продаже земельного участка, если выручка превышает 30 процентов от общей суммы доходов?

 С учетом позиции МФ РФ в целях ЕСХН при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции доход от разовой сделки по продаже земельного участка учитывается в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). Иная позиция, очевидно, может привести к спорам с налоговыми органами.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ в целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, составляет не менее 70 процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции (от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ), в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Деятельности, связанной с покупкой и продажей земельных участков, присвоен ОКВЭД2 68.10.23, который не входит в деятельность, предусмотренную разд. A «Сельское, лесное хозяйство, охота, рыболовство и рыбоводство» ОКВЭД2.

Земельные участки не относятся к видам сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, указанным в Приложениях № № 1 и 2 к Постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 № 458.

Каких-либо исключений при определении доли дохода от реализации произведенной плательщиком ЕСХН сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) НК РФ не предусмотрено.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

При этом товаром для целей НК РФ в соответствии со ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что операции по продаже земельных участков относятся к операциям по реализации товаров и в соответствии со ст. 346.2 НК РФ при определении условий применения ЕСХН должны включаться в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) вне зависимости от видов осуществляемой деятельности организации.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 № 10864/09 разъяснено, что если реализация основных средств и других материалов не осуществляется на систематической основе, носит разовый характер, то в целях признания кооператива сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные кооперативом денежные средства не должны учитываться в общем доходе от реализации упомянутого имущества.

В Постановлении от 20.02.2012 по делу № А56-15052/2011 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что продажа части основных средств (участков) носила разовый характер, кооператив является сельскохозяйственным производителем и при определении доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции правомерно не учитывал в общем доходе от продажи денежные средства, полученные от реализации части земельного фонда.

Из приведенных судебных актов следует, что если реализация основных средств не носит систематический характер, а была вынужденной, обоснованной мерой, то выручка от такой реализации не учитывается при применении ст. ст. 346.2 и 346.3 НК РФ.