Большинство сельхозорганизаций используют арендованную землю сельскохозяйственного назначения. Ведь еще в 90х годах прошлого века земля сельхозорганизация была распределена между физическими лицами (работниками сельхозорганизации, в том числе бывшими), и в дальнейшем они стали сдавать ее в аренду сельхозорганизациям. Но гл. 31 НК РФ предусмотрено, что земельный налог должен уплачивать собственник земельного участка (доли), то есть физическое лицо. Как быть в такой ситуации?

Итак, в конце года каждому собственнику земли пришли налоговые уведомления (требования) об уплате начисленного налога на землю. Большинство наших сограждан оплатили сумму налога самостоятельно. Но ведь справедливо будет то, что если земля фактически используется арендатором, то арендодатель вправе переложить на арендатора уплату земельного налога. При этом арендатор, конечно же, не будет непосредственно осуществлять платеж в бюджет (он просто не имеет на это право), поскольку плательщиком данного налога является владелец участка – арендодатель. Но условиями договора аренды на арендатора может быть возложена обязанность компенсировать арендодателю сумму уплаченного земельного налога.

И еще раз обращаем особое внимание на то, что арендатор не является плательщиком земельного налога (некоторые сельхозорганизации до сих пор уплачивают земельный налог за земли, не находящиеся в их собственности). Cогласно п. 1 ст. 388 НК РФ, плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено названным пунктом.

Указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации (ч. 1 ст. 131 ГК РФ), которая в силу п. 1 ст. 2 Закона № 122-ФЗ является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Проще говоря, если лицо в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не указано как обладающее правом собственности, постоянного (бессрочного) пользования либо пожизненного наследуемого владения на участок, такое лицо не признается плательщиком земельного налога (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).

С учетом сказанного логичен и справедлив вывод: если организация пользуется земельным участком на основании договора аренды, то не является плательщиком земельного налога. Вместе с  тем в договоре аренды можно предусмотреть компенсацию этого налога арендодателю, которая будет считаться составной частью арендной платы.

Действующее законодательство РФ не запрещает сторонам арендных отношений включать в договор условие об обязанности арендатора компенсировать арендодателю затраты, связанные с уплатой обозначенного налога. Поясним.

В соответствии с ч. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно подп. 5 ч. 2 данной статьи, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде, в том числе, возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, в гражданско-правовых отношениях цена договора определяется соглашением сторон договора, если закон не требует иного. Но если сумма компенсации земельного налога имеет прямое отношение к сдаче земельного участка в аренду (то есть фактически связана с оплатой аренды участка), ее следует рассматривать в качестве дополнительной платы по договору аренды.

На основании договора (в котором отдельной строкой прописана сумма компенсации земельного налога) и распоряжений о начислении и выдаче арендной платы, а также о компенсации уплаченных сумм земельного налога, в бухгалтерском учете сельхозпредприятия бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дт 20-1 – Кт 76 – начислена арендная плата пайщикам (собственникам земли) и сумма компенсации земельного налога на основании утвержденных списков;

Дт 76 – Кт 68-1 – удержана сумма НДФЛ с арендной платы и суммы компенсации земельного налога в определяемой бухгалтером сумме

*на практике очень часто бывает ситуация, когда пайщики вносят сумму НДФЛ в кассу сельхозорганизации (Дт 50 – Кт 68-1), что не противоречит действующему законодательству и в случае невозможности удержания имеет место быть;

Дт 76 – Кт 90 – выдана арендная плата пайщикам в виде натуроплаты (зерном, зерноотходами или прочей сельскохозяйственной продукцией), либо

Дт 76 – Кт 50 – выдана арендная плата (а также сумма компенсации земельного налога) пайщикам денежными средствами.

Очевидно, что выплата арендной платы - это доход физического лица, следовательно, он должен облагаться налогом на доходы физических лиц. Но не всегда, как показывает практика, компенсация земельного налога пайщикам облагается НДФЛ в учете предприятия, хотя это также является доходом физического лица и также облагается НДФЛ.

Кроме того, компенсация земельного налога включается в качестве арендной платы в расходы для исчисления ЕСХН.

Пример. В декабре 2016 г., механизатору Селезневу В.В. начислена заработная плата в размере 5 000 руб., кроме того, как и всем работникам, имеющим земельную долю, ему в данном месяце начисляется арендная плата в виде натуроплаты зерноотходами в размере 2000 руб. У Селезнева В.В. имеется трое детей. В декабре он также представил в бухгалтерию организации квитанцию об оплате земельного налога, который по договору аренды должно компенсировать предприятие, в сумме 300 руб.

Исходя из этого, расчет НДФЛ по полученным в декабре 2016 года Селезневым В.В. доходам будет следующим:

Общая сумма дохода за месяц – 7 300 руб. (5 000 + 2 000 + 300);

Стандартный налоговый вычет на трех детей – 5 800 руб. (1 400 * 2 + 3 000);

Налогооблагаемая база по НДФЛ – 1 500 руб. (7 300 – 5 800).

Сумма начисленного НДФЛ – 195 руб.

В учете будут сделаны в декабре 2016 года следующие бухгалтерские записи:

Дт 20-1 – Кт 70 – 5 000 руб. – начислена заработная плата работнику;

Дт 20-1 – Кт 76 – 2 000 руб. - начислена арендная плата пайщику;

Дт 20-1 – Кт 76 – 300 руб. - начислена сумма компенсации земельного налога;

Дт 76 – Кт 50 – 300 руб. - выдана из кассы сумма компенсации земельного налога;

Дт 76 – Кт 90 – 2 000 руб. - выдана арендная плата пайщику в виде натуроплаты зерноотходами по установленной приказом предприятия цене;

Дт 70 – Кт 68-1 – 195 руб. – начислена сумма НДФЛ с полученного дохода Селезневым В.В.