Объясняем, кто такие взаимозависимые лица, по каким признакам они определяются, почему взаимозависимость важно учитывать при выборе контрагентов, зачем налоговая отслеживает такие отношения между налогоплательщиками и что за это грозит.

Налоговые органы уделяют пристальное внимание сделкам, участники которых находятся в зависимости друг от друга. Зачастую проверяющие воспринимают взаимозависимость лиц как один из признаков незаконной схемы налоговой оптимизации.

Такие сделки между взаимозависимыми сторонами являются законными, но при условии если в них соблюдены те же условия, что и в сделках между не связанными друг с другом физическими или юридическими лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

К условиям относится не только цена сделки, но и правила передачи товара, отсрочка или рассрочка платежа, правила страхования. Если в результате нерыночных условий одна из сторон несет лишние расходы и недополучает доходы, эти сделки могут привлечь внимание налоговой, потому что такие доходы должны учитываться для условий налогообложения.

В связи с этим нужно иметь четкое представление о том, какие организации рассматриваются как зависимые и каковы критерии этой зависимости.

В правоприменительной практике встречаются следующие понятия:

- взаимозависимые лица;

- зависимые иным образом лица.

Обратимся к налоговому кодексу, который дает трактовку взаимозависимым лицам (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

•    одно физлицо находится в подчинении у другого;

•    родственные связи между физлицами (родственниками считаются не только супруги, родители и дети, но и братья, сестры, опекуны и подопечные);

•    доля участия одной организации в другой превышает 25%;

•    доля участия лица в одной или нескольких организациях превышает 25%;

•    не менее 50% состава исполнительного органа в одной или нескольких организациях избраны по решению одного и того же лица;

•    более 50% состава исполнительного органа организаций составляют одни и те же физлица;

•    лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в одной или нескольких организациях;

•    доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации превышает 50%.

Наравне с этим юридические и физические лица могут сами признавать себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ) или их может признать фактически взаимозависимыми суд, например, если руководителей разных компаний связывают дружеские отношения и они устанавливают нерыночные условия в совместных сделках (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

При этом само по себе участие субъектов РФ или муниципальных образований в организациях не является признаком взаимозависимости (п. 5 ст. 105.1 НК РФ), так же как и влияние более крупных компаний на условия сделки (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Участие физлица и юрлица в компании определяется по общему вкладу его самого и всех его взаимозависимых лиц. Под итоговой долей понимается сумма долей прямого и косвенного участия. Последнее определяется расчетным путем (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Перечень указанный в Налоговом кодексе критериев взаимозависимости не является исчерпывающим и суд может решить, что лица являются взаимозависимыми и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Рассмотрим обстоятельства, при которых суды признают лица взаимозависимыми:

1.    Участники сделки входят в группу компаний, контролируемых одним лицом

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2017 № Ф03-3585/2017 по делу № А04-11747/2016.

Налогоплательщик (заемщик), его учредитель и заимодавец входят в одну группу компаний, прямо или косвенно контролируемых одним лицом, с долей участия 100%. Арбитражный суд пришел к выводу о взаимозависимости налогоплательщика и заимодавца (иностранная организация), поскольку существует возможность влияния на условия ведения финансово-хозяйственной деятельности данных лиц и, соответственно, заключаемых ими сделок.

Предприятие получило беспроцентный заем на длительный срок от лица, входящего с ним в одну группу компаний. Это не характерно для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах. В другом случае было выявлено, что организации косвенно контролируются одним физическим лицом. Предприятие не представило в инспекцию уведомление о контролируемых сделках. Между тем контрагент предприятия указал данные сделки в уведомлении о контролируемых сделках.

Налоговый орган доказал наличие между сторонами сделки косвенной взаимозависимости, которая возникает через контроль одним и тем же физическим лицом:

1) косвенное участие лица в одной организации в доле, превышающей 25%;

2) наличие у данного физического лица полномочий единоличного исполнительного органа в другой организации.

Аналогичные выводы суда содержатся в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.06.2018 № Ф09-2622/18 по делу № А50-27323/2017.

2. Руководители и учредители контрагентов являются работниками налогоплательщика

В ряде случаев взаимозависимость лиц устанавливается на основании того, что работники одной организации одновременно состоят в трудовых отношениях с другой организацией. Например, налоговый орган установил создание налогоплательщиком схемы, ведущей к минимизации уплаты налогов, при которой доходы занижались, а расходы увеличивались путем заключения договоров с взаимозависимыми лесхозами, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Руководство лесхозами осуществлялось через исполнительных директоров (начальников участков) налогоплательщика, которые одновременно являлись учредителями и руководителями лесхозов. При этом налогоплательщик обладал необходимой организационной структурой и основными средствами для выполнения работ в рамках реализации инвестиционного проекта.

Фактически лесхозы не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а выполняли работы в целях реализации инвестиционного проекта налогоплательщика. При этом лесхозы не обладали своим имуществом и использовали в своей деятельности имущество налогоплательщика (Определение Верховного Суда РФ от 10.11.2017 № 301-КГ17-16023 по делу № А28-5635/2016).

3. Родственные отношения участников сделок

На практике организации признаются взаимозависимыми лицами, если в них участвуют близкие родственники. Например, в целях получения льготы по налогу на имущество фирма продала транспортные средства предприятию по договору купли-продажи. Арбитражный суд сделал вывод о взаимозависимости предприятия и фирмы.

Генеральным директором фирмы являлся сын генерального директора предприятия. Оплата приобретенных транспортных средств в установленный договором срок предприятием не производилась. Вместо этого между предприятием и фирмой был якобы заключен договор беспроцентного займа на ту же сумму и генеральным директором фирмы было сделано заявление о зачете взаимных требований. Данный случай приведен в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.01.2019 № Ф10-456/2018 по делу № А64-929/2017.

В другой ситуации организация продала автомобили физическим лицам по ценам в несколько раз ниже рыночных. Налоговый орган установил наличие следующих родственных отношений сторон договоров купли-продажи:

1) первый покупатель - отец директора организации;

2) второй - мать учредителя организации;

3) третий - мать супруги учредителя организации.

Арбитражный суд признал, что договоры по реализации автомобилей заключены между взаимозависимыми лицами, способными оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок. Данные сделки не обусловлены разумными экономическими причинами. Основной целью реализации автомобилей явилось получение необоснованной налоговой выгоды в результате многократного занижения цены сделок (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.09.2017 № Ф01-3795/2017 по делу № А79-8358/2016).

Взаимозависимость лиц по другому налоговому спору была установлена на основании того, что учредителями и руководителями участников сделки оказалась одна и та же супружеская пара (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.08.2017 № Ф07-7647/2017 по делу № А26-7624/2016).

4. Взаимозависимость лиц подтверждена совокупностью обстоятельств

В большинстве случаев суды признают лица взаимозависимыми на основании нескольких обстоятельств. К таковым могут относиться: родственные связи, трудовые отношения, одинаковые контрагенты, расчетные счета открыты в одном банке, один IP-адрес (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.08.2018 № Ф06-35661/2018 по делу № А65-35008/2017).

Арбитражный суд решил, что у компании отсутствуют реальные хозяйственные операции с индивидуальными предпринимателями. Фактически компания самостоятельно вела свою деятельность.

На признание взаимозависимости данных лиц повлияла следующая совокупность обстоятельств:

- первый предприниматель занимал должность начальника транспортного цеха в компании и при этом оказывал услуги компании в качестве предпринимателя;

- второй является братом президента группы компаний;

- третий является женой второго предпринимателя;

- предприниматели осуществляли деятельность на территории компании по одним адресам, все они имели общий сайт в сети Интернет;

- затраты по предпринимательской деятельности указанных лиц несла компания;

- предприниматели параллельно продолжали осуществлять трудовую деятельность в группе компаний.

Позиция суда отражена в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 № Ф09-4/18 по делу № А71-17203/2016.

По тексту судебных решений встречается понятие контролируемой сделки, давайте вкратце пробежимся по самому понятию и критериям контролируемой сделки.

Большинство сделок между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми (для этого они должны соответствовать определенным критериям), и о них надо сообщать в ФНС до 20 мая каждого календарного года.

Контролируемые сделки со взаимозависимыми лицами - резидентами РФ

Сделки будут признаны контролируемыми, если сумма доходов за год больше 1 млрд руб. и выполняется хотя бы одно из условий (п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ):

•    стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме ставок по п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с такими сделками (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    одна из сторон - плательщик НДПИ, использующий ставку в процентах, и объект сделки - добытое полезное ископаемое (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    хотя бы одна сторона сделки применяет ЕСХН или ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    одна из сторон - плательщик налога, чья деятельность, связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    хотя бы одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково» или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ, применяющими освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при расчете налоговой базы по нему доходы (расходы) по такой сделке (пп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Не считаются контролируемыми:

•    сделки между взаимозависимыми лицами, которые не должны платить налог на прибыль организаций. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    сделки между взаимозависимыми лицами на общую сумму менее 1 млрд руб. за календарный год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

•    если взаимозависимые лица рассчитываются по УСН.

Приравниваются к контролируемым:

•    внешнеторговые сделки с некоторыми товарами (нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Общегодовой доход по такой операции должен превысить 60 млн руб.;

•    сделки, в которых один из участников — контрагент-резидент государства или территории из Приказа Минфина от 13.11.07 №108н или его постоянный представитель в РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4);

•    когда контрагенты привлекают сторонних посредников между двумя взаимозависимыми лицами без ограничений по сумме дохода (Письмо Минфина России от 14.11.12 № 03-01-18/9-169).

Что грозит за взаимозависимые отношения?

Сделки между взаимозависимыми лицами могут контролироваться ФНС, так как взаимозависимость при заключении сделок считается вероятностью воздействия на действия зависимого лица (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимная зависимость важна при взыскании у налогоплательщика недоимки по счетам зависимого лица, если подтвердится, что ему передалась доля выручки или активов налогоплательщика с недоимкой, в том числе через цепочку лиц.

Взаимозависимость — это эффективный «инструмент» для налоговой, позволяющий выяснить, уменьшена ли облагаемая база по налогам, например, если налогоплательщик утаил то, что купил недвижимость у взаимозависимого лица или если льгота по налогу на имущество было применена неправомерно.

Если налогоплательщик искусственно пытается сделать сделку неконтролируемой или манипулирует ценами в сделках, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду, ФНС может признать лица фактически взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а сделку между ними контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), но для этого ей нужно доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды (Письма Минфина от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).

Если стоимость сделки между взаимозависимыми лицами была ниже рыночной, налоговая может начислить дополнительные налоги (гл. 14.2 НК РФ).

ФНС проверяет, правильно ли уплачены налоги (п. 4 ст. 105.3 НК РФ) и, если они были занижены, корректирует налогооблагаемые базы. Все доначисления должны быть симметричными (ст. 105.18 НК РФ), то есть цена по сделке корректируется сразу у обоих сторон и у одной стороны налог может вырасти, а у другой — уменьшиться.

При неполной уплате или неуплате налога из-за нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

При неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках начисляется штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Налоговая может доначислить НДФЛ по предпринимательской деятельности, налог на добычу полезных ископаемых и НДС, если другая сторона сделки не должна платить НДС. Налоги могут быть доначислены только продавцу.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если докажет, что цены в сделке были рыночными или что он заключил соглашение о ценообразовании.

Вывод по всему вышеизложенному:

Как показал анализ практики, сфера судейского усмотрения по установлению взаимной зависимости лиц достаточна широка. Поэтому на этапе планирования финансово-хозяйственной деятельности важно заранее предусмотреть возможные последствия заключения и исполнения гражданско-правовых сделок.

Кроме того, целесообразно провести налоговый аудит уже исполненных договоров и осуществленных операций с целью выявления возможных налоговых рисков. В частности, существует риск признания сторон договоров взаимозависимыми лицами на основании неких скрытых, не предусмотренных законом факторов.

Если обороты налогоплательщика с каким-либо контрагентом достигают уровня контролируемой сделки, необходимо проанализировать, не могут ли участники этой сделки быть признаны взаимозависимыми лицами. При этом нужно поинтересоваться у контрагента, не признал ли он самостоятельно участников сделки взаимозависимыми лицами и не подал ли в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках.

Любую сделку с взаимозависимыми лицами налоговый орган будет рассматривать как минимизация налогообложения. Поэтому важно иметь письменные доказательства того, что цена сделки соответствует рыночному уровню цен и сделка в реальности исполнена ее сторонами. Эти доказательства пригодятся на случай предъявления обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды.

Каждая сделка или операция должна иметь деловую цель. Это особенно актуально для юридических лиц, планирующих провести реорганизацию в форме выделения или разделения. Наличие деловой цели поможет защититься от претензий в искусственном дроблении бизнеса в целях налоговой экономии.