В последние месяцы многие сельхозорганизации начали применять обмен с контрагентами документами в электронном виде. Как известно, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ ведения налоговой "первички" - на бумаге или в электронной форме. Бесспорно, это очень удобно, и многие бухгалтеры это поняли, но при выборе последнего варианта нужно быть готовым к исполнению требования налоговиков (в рамках контрольных мероприятий) о представлении документов именно на бумажном носителе. Попробуем разобраться с возникающими вопросами.

Расходами сельхозорганизаций, применяющих как ЕСХН, так и общий режим налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные). А при расчете ЕСХН имеется еще условие - после их фактической оплаты (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В статье 252 НК РФ сказано, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Налоговым кодексом не устанавливается конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Поэтому подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете (см., например, Письма Минфина России от 20.11.2020 № 03-03-06/3/101451, от 13.05.2020 № 03-03-07/38785).

В силу ст. 314 НК РФ налогоплательщик вправе вести регистры налогового учета в электронной форме и (или) на любых машинных носителях. Вместе с тем сами данные налогового учета должны быть документально подтверждены, в частности, первичными учетными документами: налоговый учет в силу ст. 313 НК РФ представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений из первичных документов.

Поэтому если при ведении хозяйственной деятельности использует электронный документооборот с контрагентами, в частности формирует первичные документы в электронном виде с использованием программных продуктов, ему следует учитывать правила бухгалтерского законодательства. Ведь согласно ст. 11 НК РФ, если иное не установлено самим НК РФ, все институты, понятия и термины используются в нем в том значении, в котором они применяются в соответствующих отраслях законодательства.

Правила бухгалтерского законодательства

При составлении первичных документов каждый хозяйствующий субъект должен соблюдать нормы ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете». В ней, в частности, закреплено требование оформлять каждый факт хозяйственной жизни первичным учетным документом. Сама форма такого документа должна включать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 названной статьи.

К числу обязательных реквизитов первичного документа относится подпись лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, с указанием фамилии и инициалов либо иных сведений, необходимых для идентификации этого лица или лиц, если сделка совершается несколькими лицами.

Частью 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрена возможность составления учетного документа в электронной форме. Очевидно, подписываться подобный документ должен посредством электронной подписи.

Обратите внимание: в настоящее время для организации хранения документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, регистров бухучета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, хозяйствующим субъектам нужно по-прежнему руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 № 105. Но с 2022 года этот документ утратит силу согласно Приказу Минфина России от 30.04.2020 № 184.

Вместо него данные вопросы будут регулироваться ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", который утвержден Приказом Минфина России от 16.04.2021 № 62н и подлежит обязательному применению с 1 января 2022 года.

Как видим, законодательством о бухучете предусмотрена возможность оформления первичных учетных документов либо на бумаге, либо в электронном виде. То есть Закон № 402-ФЗ не требует наличия первичного документа одновременно в бумажной и в электронной форме. Поэтому хозяйствующий субъект вправе самостоятельно выбрать, в каком виде оформлять учетные документы и обмениваться ими с контрагентами - в бумажном или электронном.

Из всего вышесказанного можно сделать следующие выводы.

С одной стороны, налогоплательщик наделен правом вести регистры налогового учета в электронной форме. С другой стороны, он обязан иметь первичные документы, подтверждающие данные налогового учета (и представлять их по требованию контролирующих органов), поскольку действующим законодательством не предусмотрена возможность освобождения от оформления первичных документов. Ведь налоговики в рамках контрольных мероприятий могут истребовать у налогоплательщика любые документы, касающиеся его деятельности. В связи с этим возникает вопрос: как может налогоплательщик подтвердить понесенные расходы, если первичные документы в организации оформляются исключительно в электронном виде? Есть ли у него право на выбор способа представления истребуемой контролерами "первички"?

В статье 93 НК РФ закреплено право должностного лица налоговой инспекции, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы и оговорено несколько способов передачи документов по требованию (п. 2):

- либо на бумажном носителе - передаются лично или через представителя (направляются по почте заказным письмом);

- либо в электронной форме - передаются по каналам ТКС (или через "личный кабинет налогоплательщика").

Порядок представления в ИФНС копий документов (в электронном виде или на бумажном носителе) Налоговым кодексом не установлен.

Между тем налогоплательщик не вправе сам решить, в каком именно виде (бумажном или электронном) ему нужно представить истребуемые первичные учетные документы в ИФНС. Ведь даже если он составляет эти документы в электронной форме, они могут быть истребованы (в некоторых случаях) исключительно на бумажном носителе. Данное правило закреплено в ч. 6 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. В этой же норме отмечено, что организация в такой ситуации должна за свой счет изготовить бумажную копию электронного документа

Электронный документ - документ, информация которого представлена в электронной форме (пп. 10 п. 3.1 ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения"). То есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием ЭВМ, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"). Электронный документ признается равнозначным документу на бумажном носителе в случае подписания электронной подписью (ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ "Об электронной подписи").

Таким образом, документом, подтверждающим осуществленные налогоплательщиком расходы, может являться документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, если только федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Обратим внимание на абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ, где сказано, что в электронной форме можно представить только документы, форматы передачи которых по каналам ТКС утверждены ФНС. Формат документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, утвержден Приказом ФНС России от 18.01.2017 № ММВ-7-6/16@. Данный формат обеспечивает направление налогоплательщиком в электронной форме документов как в виде xml-файлов, так и в виде скан-образов в ответ на требование налогового органа о представлении документов (информации).

Таким образом, для налогоплательщиков предусмотрена возможность направления в электронной форме любых видов документов, используемых налогоплательщиками и налоговыми органами (в отношениях, регулируемых налоговым законодательством), составленных по форматам, определенным ФНС (см. Письмо ФНС России от 03.04.2018 № ЕД-4-15/6280@). Но электронные документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица (или его представителя) (абз. 5 п. 2 ст. 93 НК РФ).

При этом документы, составленные в электронной форме не по формату, установленному ФНС, в случае истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (см. Письмо Минфина России от 01.10.2018 № 03-02-07/1/70444).