Организации обязаны переходить на учёт по ФСБУ, начиная с отчётности за 2022 год. Наши клиенты не редко выступают арендодателями, и соответственно возникают вопросы, имеется ли необходимость отражать право пользования активом (ППА) в учете арендодателя. Разберемся с этим вопросом.

Чтобы перейти на бухучёт аренды по ФСБУ 25/2018, организация должна принять решение по каждому договору в отдельности.

Стандарт исходит из экономического содержания договора. А значит, учесть придётся все договоры, которые отражают арендные отношения, даже если в них нет слов «аренда» или «лизинг» (Рекомендация Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»). Организация вправе облегчить себе переходный период, если вместо ретроспективного пересчёта на 31 декабря признает право пользования активом и обязательство по аренде, как это и обозначено в ФСБУ 25/2018.

Переходя на ФСБУ 25/2018, нужно будет сделать ретроспективный пересчёт данных по всем договорам. Но если действие договора заканчивается в год, когда компания начинает применять ФСБУ 25/2018, требования нового стандарта к нему можно не применять (п. 51 ФСБУ 25/02018).

Арендодателю есть необходимость составить таблицу для классификации договоров аренды с подразделением на финансовую аренду и операционную.

Учет арендодателя зависит от вида аренды. Если аренда:

• операционная –

  - предмет аренды учитывается в составе основных средств на счетах 01, 03;

  - доходы признаются равномерно.

  Иными словами, для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений (аренды).

• финансовая – признается чистая стоимость инвестиции в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.

  То есть, бухгалтерский учёт у арендодателя в первую очередь зависит от статуса аренды. Она может быть операционной, либо неоперационной (финансовой). Арендодатель должен определить статус по каждому договору аренды, в зависимости от его условий.

  Ключевым моментом (основным отличием) при определении финансовой аренды является то, что в рамках финансовой аренды от арендодателя к арендатору переходят экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

  Какие, например, могут быть риски, связанные с правом собственности на предмет аренды: это могут быть капитальный ремонт, принадлежность неотделимых улучшений, ответственность в случае чрезвычайных происшествий и т.п.

  Кроме того, ФСБУ 25/2018 предусматривает, что арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную — от этого зависят проводки.

  К финансовой (неоперационной) аренде относятся несколько случаев, в том числе: 

1. В договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.
2. Возможность выкупа объекта аренды по льготной цене;
3. Срок аренды сопоставим с периодом, в котором объект будет годен к использованию.
4. На дату заключения договора приведённая стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды.
5. Без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор.

Иные случаи, когда к арендатору переходят выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды. Это открытый перечень. Если есть другие обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что экономические выгоды и риски переходят к арендатору, тоже нужно оценивать аренду, как финансовую.

Многие из указанных случаев косвенно указывают на то, что Арендодатель переносит риски и выгоды по объекту аренды на арендатора.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — «инвестиции в аренду». Доходы признают в виде процентных начислений по этой инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений.

Особенности учёта у арендодателя при финансовой аренде

При финансовой аренде у арендодателя появится новый объект учёта — инвестиция в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018).

В первую очередь арендодатель должен определить валовую стоимость инвестиции в аренду. Она равна сумме будущих арендных платежей по номиналу и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Фактически это вся сумма денег в номинальном выражении, которую владелец может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.

Далее валовую стоимость инвестиции в аренду нужно дисконтировать. Ставку дисконтирования нужно подобрать так, чтобы приведённая валовая стоимость предмета аренды на дату передачи предмета арендодателю была равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат арендодателя, связанных с исполнением договора (п. 33 ФСБУ 25/2018). 

Инвестицию в аренду следует отражать в бухучёте по чистой стоимости с учётом дисконтирования.

Дт 76 - Кт 01, 60… — балансовая стоимость предмета аренды.

Дт 76 - Кт 91.1 — разница между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции в аренду — доход арендодателя.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно корректировать в соответствии с требованиями п. 36 ФСБУ 25/2018:

1) Увеличивать на сумму начисленных процентов по мере приближения даты расчёта.

2) Уменьшать на суммы полученных арендатором платежей.

Фактически порядок здесь такой же, как при учёте обязательств по аренде у арендатора.

Проценты по инвестиции в аренду относят на прочие доходы периода (п. 37 ФСБУ 25/2018):

Дт 76 - Кт 91.1.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS 9) «Финансовые инструменты».

Здесь можно использовать отдельный субсчёт к счёту 02 «Амортизация основных средств» по аналогии с обесценением основных средств (рекомендация БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2016-КпР): 

Дт 91.2 - Кт 02.