Сельскохозяйственные кооперативы в большей своей части образовались в результате массового преобразование в ходе в ходе постсоветских экономических реформ, затронувших в том числе и аграрный сектор. В качестве одной из причин привлекательности преобразования колхозов и совхозов в сельскохозяйственные кооперативы была реализация проектов по развитию материально-технической базы кооперативов с помощью государственной поддержки.

Основным законодательным актом, регулирующим деятельность сельскохозяйственных кооперативов, является Федеральный закон от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее – Закон № 193-ФЗ). Формами сельскохозяйственных кооперативов, подпадающих под сферу регулирования данного Закона, являются:

• сельскохозяйственный производственный кооператив (далее – СПК);
• сельскохозяйственный потребительский кооператив (далее – СПоК).

Данные формы объединяет общее понятие сельскохозяйственного кооператива как организации, созданной сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива.

Однако эти две формы имеют существенное различие. Если сельскохозяйственный коллектив представляет собой коммерческую организацию, то сельскохозяйственный потребительский кооператив является некоммерческой организацией. Именно этот фактор является определяющим в построении специфических особенностей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности каждой из форм сельскохозяйственного кооператива.

Рассмотрим в этой статье такие основные особенности.

В общем случае бухгалтерская отчетность составляется организациями по формам, утвержденным Приказом Минфина от 02.07.2010 г. № 66н, и содержит следующие формы:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах;
• отчет об изменении капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Для некоммерческих организаций, к которым относится и рассматриваемый в данной статье сельскохозяйственный потребительский кооператив, обязательной к заполнению является утвержденная Приложением № 2.1. к Приказу Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н форма отчета о целевом использовании средств.

При этом в бухгалтерском балансе раздел III. «Капитал и резервы» регламентируется именовать как «Целевое финансирование», а наименования показателей строк данного раздела заменяются на следующие:

• «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» (стр. 1310) - на «Паевой фонд»;
• «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (стр. 1320) – «Целевой капитал»;
• «Добавочный капитал (без переоценки)» (стр. 1350) - на «Целевые средства»;
• «Резервный капитал» (стр. 1360) – на «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества»;
• «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (стр. 1370) - «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Прямых указаний об аналогичном заполнении раздела III. «Капитал и резервы» сельскохозяйственными производственными кооперативами, являющимися коммерческими организациями, Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н не содержит. Однако в силу отраслевых особенностей, регламентации требований по непротиворечивости бухгалтерской отчетности специализированной отчетности АПК, а также руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, содержащимся в нормативно-правовых актах в области бухгалтерского учета, для производственного сельскохозяйственного кооператива структура раздела III. «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса должна быть заполнена с учетом специфики организационно-правовой формы СПК. Т. е. по строке 1310 бухгалтерского баланса также должна указываться величина показателя паевого фонда, который по своему содержанию включает не только паевые взносы, но и часть нераспределенной прибыли кооператива предыдущих отчетных периодов в виде приращенных паев, в отличие от традиционного включения в уставный капитал только паевых взносов. Строка 1370 бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль/Непокрытый убыток» подлежит заполнению в отчетности СПК в привычном для бухгалтеров величине, равной сальдо бухгалтерского счета 84, так как производственный кооператив представляет собой коммерческую организацию.

Именно такое отражение позволит говорить о формировании полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, необходимое пользователям этой отчетности для принятия верных и обоснованных экономических решений, в том числе для финансово-правового регулирования деятельности кооператива, и т. о. выполнить основные задачи бухгалтерского учета согласно пп. «в» ст. 4 Приказа Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

Напомним, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, имеют право формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе в составе бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и отчета о целевом использовании средств. При этом показатели включаются только по группам статей (без детализации показателей по статьям), а в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводятся только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Формы такой упрощенной бухгалтерской отчетности также утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н.

Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (ст. 14).

Сельскохозяйственные кооперативы ведут бухгалтерский учет на основании типового плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением законодательства в области бухгалтерского учета, но учитывая принципы хозяйствования и особенности деятельности кооперативов, которые и рассмотрим далее в настоящей статье.

В силу ёмкости специфики вопросов бухгалтерского учета сельскохозяйственных кооперативов в целом, рассмотрим специфические особенности составления сельскохозяйственными кооперативами раздела III бухгалтерского баланса и связанные с ними вопросы бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета для развернутого аналитического учета капитала и резервов в СПК и целевого финансирования в СПоК рекомендуем дополнить соответствующими счетами. В настоящей статье рассмотрим два варианта организации аналитического учета: с созданием субсчетов первого уровня и субсчетов второго уровня. Данные субсчета приведены для примера. Каждая организация самостоятельно может закрепить в учетной политике используемые для этих целей счета (субсчета), исходя из потребностей и возможности такой реализации учета в программном обеспечении.

Одним из принципов создания и функционирования кооператива является добровольное членство.

В сельскохозяйственных кооперативах члены делятся на два вида: члены кооператива и ассоциированные члены.

Согласно понятийной ст. 1 Закона 193-ФЗ:

• член кооператива - принимающее личное трудовое участие в деятельности производственного кооператива физическое лицо либо принимающее участие в хозяйственной деятельности потребительского кооператива физическое или юридическое лицо, удовлетворяющие требованиям настоящего Федерального закона и устава кооператива, внесшие паевой взнос в установленных уставом кооператива размере и порядке, принятые в кооператив с правом голоса и несущие по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность,
• ассоциированный член кооператива - физическое или юридическое лицо, внесшее паевой взнос, по которому оно получает дивиденды, несущее риск убытков, связанных с деятельностью кооператива, в пределах стоимости своего паевого взноса и имеющее право голоса в кооперативе с учетом ограничений, установленных настоящим Федеральным законом и уставом кооператива.

Итак, членом производственного кооператива может быть только физическое лицо, а членом потребительского кооператива – как физическое, так и юридическое лицо с учетом указанных особенностей. Такой член имеет право голоса и несет субсидиарную ответственность по обязательствам кооператива. Субсидиарная ответственность предполагает, что в случае, если кооператив откажется, окажется не в состоянии погасить свои обязательства перед должником, то последний вправе предъявить требование об исполнении обязательства кооператива к члену кооператива, несущему такую дополнительную (субсидиарную) ответственность.

При получении кооперативом убытка согласно данным бухгалтерской отчетности члены кооператива также несут субсидиарную ответственность. Так, в производственном кооперативе убытки покрываются в первую очередь за счет резервного фонда, во вторую очередь за счет уменьшения размеров приращенных паев или за счет дополнительного внесения паевых взносов членами кооператива пропорционально размерам их оплаты труда.

Убытки потребительского кооператива в сумме, превышающей резервный фонд, подлежат внесению членами кооператива дополнительных паевых взносов, но уже пропорционально внесенным ими обязательным паевым взносам, в течение трех месяцев после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива.

Доля (размер пропорции) и в первом, и во втором случае рассчитывается на отчетную дату, на которую в бухгалтерской отчетности был отражен убыток.

Ассоциированный член кооператива несет риск убытков только в пределах стоимости своего паевого взноса (аналогично участнику в ООО).

При ликвидации кооператива ассоциированные члены кооператива имеют преимущественное право на выплату стоимости своих паевых взносов и на выплату объявленных, но не выплаченных дивидендов до выплаты стоимости паев членам кооператива.

Обязательное условие членства и для члена, и для ассоциированного члена– это внесение паевого взноса.

Паевой взнос – это имущественный взнос члена кооператива или ассоциированного члена кооператива в паевой фонд кооператива деньгами, земельными участками, земельными и имущественными долями либо иным имуществом или имущественными правами, имеющими денежную оценку.

Как уже стало понятно из предыдущих положений, различают следующие виды паевых взносов:

Обязательный паевой взнос - паевой взнос члена кооператива, вносимый в обязательном порядке и дающий право голоса и право на участие в деятельности кооператива, на пользование его услугами и льготами, предусмотренными уставом кооператива, и на получение полагающихся кооперативных выплат.

Дополнительный паевой взнос - паевой взнос члена кооператива, вносимый им по своему желанию сверх обязательного паевого взноса.

Дополнительный паевой взнос, равно как и паевой взнос ассоциированного члена, дает право внесшему его члену право на получение дивидендов (части прибыли кооператива) в размере и в порядке, которые предусмотрены Законом и уставом кооператива.

Обязательные паевые взносы в производственном кооперативе устанавливаются в равных размерах, а в потребительском кооперативе - пропорционально предполагаемому объему участия члена кооператива в хозяйственной деятельности данного кооператива.

Размер паевых взносов ассоциированных членов кооператива и условия выплаты по ним дивидендов определяются в соответствии с уставом кооператива на основании договора, заключаемого кооперативом с ассоциированными членами.

Паевые взносы выступают источником собственных средств кооператива на этапе его создания. Специфика создания, а далее - и хозяйственной деятельности кооператива, определяется членством, поэтому и особенности построения системы бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности кооператива базируются на основополагающих принципах функционирования кооператива с учетом принципа членства, который определяет и другие базовые принципы: распределения прибыли и убытков кооператива между его членами с учетом их личного трудового участия или участия в хозяйственной деятельности кооператива; ограничения участия в хозяйственной деятельности кооператива лиц, не являющихся его членами; ограничения дивидендов по дополнительным паевым взносам членов и паевым взносам ассоциированных членов кооператива; управления деятельностью кооператива на демократических началах (один член кооператива - один голос); обеспечения экономической выгоды для членов кооператива, участвующих в его производственной и иной хозяйственной деятельности.

Именно поэтому существенная часть нашей статьи посвящена положениям, которые, на первый взгляд, казалось бы, являются только юридически значимыми, однако без четкого понимания которых невозможно правильно структурировать систему бухгалтерского учета в сельскохозяйственном кооперативе.

В соответствии со ст. 39 Закона № 193-ФЗ к обязательной документации, подлежащей ведению кооперативом, относятся членские книжки и реестр членов и ассоциированных членов. В членской книжке, в числе прочих данных обязательному заполнению подлежит размер внесенных и возвращенных паевых взносов в денежном выражении. Без аналитически грамотно выстроенного бухгалтерского учета сделать это становится практически невозможным.

Поэтому рассмотрим, какими бухгалтерскими записями должны быть проведены операции по движению паевых взносов. В производственном и потребительском кооперативах проводки будут несколько отличаться.

На счетах учета паевого фонда необходимо организовать аналитический учет по членам и ассоциированным членам кооператива и видам статей учета составляющих паевого фонда (см. образец такого аналитического учета в таблице по заполнению раздела III. «Целевое финансирование» бухгалтерского баланса).

На дату регистрации кооператива в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Как уже описывалось выше, паевой взнос может быть внесен деньгами, земельными участками, земельными и имущественными долями либо иным имуществом или имущественными правами, имеющими денежную оценку:

В случае внесения в счет паевого взноса лицом, вступившим в кооператив, земельных и имущественных долей и иного имущества (за исключением земельных участков) или имущественных прав денежная оценка паевого взноса проводится правлением кооператива и утверждается общим собранием членов кооператива. Общее собрание членов кооператива может утвердить методику денежной оценки передаваемого имущества и поручить правлению кооператива на основе этой методики организовать работу по денежной оценке передаваемого имущества. Результаты данной оценки подлежат утверждению наблюдательным советом кооператива. По решению общего собрания членов кооператива денежная оценка паевого взноса может быть проведена независимым оценщиком. В случае внесения в счет паевого взноса земельных участков их денежная оценка проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Часть оценочной стоимости паевого взноса, превышающая размер обязательного паевого взноса, передается с согласия члена кооператива в его дополнительный паевой взнос (п.п. 5, 6 ст. 35 Закона № 193-ФЗ).

Паевой фонд кооператива представляет собой сумму паев членов кооператива и ассоциированных членов кооператива в денежном выражении. Структура паевого фонда изображена на следующей схеме:

Под паем подразумевается часть имущества кооператива, отражающая размер участия члена кооператива или ассоциированного члена кооператива в образовании имущества кооператива. Пай члена кооператива складывается из его паевого взноса и приращенного пая. Пай ассоциированного члена кооператива равен его паевому взносу.

Приращенный пай - часть пая члена кооператива, сформированная сверх его паевого взноса за счет кооперативных выплат или иных средств кооператива.

Решением общего собрания членов кооператива размер паевого фонда кооператива может быть увеличен или уменьшен. Размер паевого фонда не должен превышать размер чистых активов кооператива.

В случае, если размер паевого фонда кооператива превышает размер его чистых активов, за вычетом средств неделимого фонда, паевой фонд кооператива уменьшается на указанную разницу путем пропорционального сокращения паевых взносов членов кооператива, паевых взносов ассоциированных членов кооператива и приращенных паев членов кооператива.

Увеличение размера паевого фонда осуществляется путем увеличения размера паевых взносов или за счет прироста приращенных паев либо путем увеличения числа членов кооператива и ассоциированных членов кооператива.

На этапе создания кооператива источником собственных средств кооператива выступают паевые взносы. Кооператив становится собственником имущества, переданного ему в качестве паевых взносов.

В дальнейшей деятельности кооператива источниками собственных средств становятся фонды и резервы, доходы от собственной деятельности, размещения средств в банках и т. п.

Для осуществления деятельности кооператив формирует фонды. Фонды формируются в соответствии с требованиями Закона № 193-ФЗ и устава кооператива.

Уставом кооператива может быть предусмотрено, что определенную часть принадлежащего кооперативу имущества составляет его неделимый фонд, устанавливаемый в стоимостном выражении. На практике чаще всего в качестве неделимого фонда утверждается перечень имущества кооператива с указанием в качестве денежной оценки балансовой стоимости этого имущества. В этот перечень могут включаться здания, строения, сооружения, техника, оборудование, сельскохозяйственные животные, семена, фураж и иное имущество кооператива, не подлежащее в период существования кооператива разделу на паи членов кооператива и ассоциированных членов кооператива или выдаче в натуральной форме при прекращении членства в кооперативе.

Решение о формировании неделимого фонда, его размере и перечне объектов имущества, относимого к неделимому фонду, принимается членами кооператива единогласно, если уставом кооператива не определен иной порядок принятия решений по данному вопросу.

Кооператив в обязательном порядке формирует резервный фонд, который является неделимым и размер которого должен составлять не менее 10 процентов от паевого фонда кооператива. До формирования в полном объеме резервного фонда кооператив не вправе осуществлять кооперативные выплаты, начисления и выплату дивидендов по дополнительным паевым взносам членов кооператива.

В производственном кооперативе резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений не менее чем 10 процентов от прибыли, в потребительском кооперативе - за счет отчислений от доходов и за счет внесения членами данных кооперативов дополнительных (целевых) взносов пропорционально участию этих членов в хозяйственной деятельности кооператива и иных предусмотренных соответственно уставом производственного кооператива и уставом потребительского кооператива источников (п. п. 6, 7 ст. 34 Закона № 193-ФЗ).

Отражение в бухгалтерском учете созданных фондов производится следующими бухгалтерскими записями на дату принятия решения общим собранием членов кооператива:

Согласно ст. 36 Закона № 193-ФЗ прибыль кооператива, определяемая по данным бухгалтерской отчетности и остающаяся после уплаты налогов, сборов и обязательных платежей, распределяется следующим образом:

1. на погашение просроченных долгов;
2. в резервный фонд и предусмотренные уставом кооператива иные неделимые фонды;
3. на выплату причитающихся по дополнительным паевым взносам членов и паевым взносам ассоциированных членов кооператива дивидендов и премирование членов кооператива и его работников, общая сумма которых не должна превышать 30 процентов от прибыли кооператива, подлежащей распределению;
4. на кооперативные выплаты.

Кооперативные выплаты представляют собой часть прибыли кооператива и распределяются между членами производственного кооператива пропорционально оплате их труда в кооперативе за год, между членами потребительского кооператива - пропорционально доле их участия в хозяйственной деятельности кооператива. Не менее 70 % суммы кооперативных выплат направляется на пополнение приращенного пая члена кооператива, а остаток кооперативных выплат выплачивается члену кооператива.

Порядок распределения прибыли и убытков кооператива должен быть утвержден на общем собрании членов кооператива в течение трех месяцев после окончания финансового года (п. 8 ст. 36).

Средства, зачисленные в приращенные паи, используются на создание и расширение производственных и иных фондов кооператива, за исключением неделимого, а также на погашение приращенных паев.

Погашение приращенных паев осуществляется не ранее чем через три года после их формирования при наличии в кооперативе необходимых средств и при условии формирования соответствующих фондов, предусмотренных уставом кооператива. При этом в первую очередь погашаются приращенные паи, сформированные в наиболее ранний период по отношению к году их погашения. Не допускается погашение приращенных паев, если размер паевого фонда кооператива превышает размер чистых активов кооператива или размер чистых активов кооператива в год погашения приращенных паев стал ниже по сравнению с предыдущим годом.

Деятельность сельскохозяйственного потребительского кооператива, являющегося некоммерческой организацией, направлена не на получение прибыли, а на удовлетворение потребностей его членов. Поэтому финансовый результат обычно не формируется.

Потребительские кооперативы могут заниматься коммерческой деятельностью, если это предусмотрено его уставом, но только если эта деятельность соответствует или осуществляется в рамках достижения цели, для которой кооператив был создан. Прибыль, полученная потребительским кооперативом, в общем случае, не распределяется на приращенные паи, а формирует неделимый фонд с целью формирования и увеличения материально-технической базы для дальнейшего развития кооператива или идет на покрытие убытков СПок.

Но если была получена прибыль от коммерческой деятельности, общим собранием членов потребительского кооператива может быть принято решение о распределении этой прибыли между членами пропорционально участию этих членов в хозяйственной деятельности кооператива.

В случае принятия общим собранием членов кооператива решения об увеличении паевого фонда кооператива путем зачисления в него части чистых активов кооператива (распределение прибыли) увеличиваются соответственно приращенные паи членов кооператива пропорционально сумме оплаты труда членов производственного кооператива или пропорционально объему участия в хозяйственной деятельности членов потребительского кооператива за период деятельности кооператива, если иной период не установлен уставом кооператива.

Согласно п. 1 ст. 18 Закона № 193-ФЗ выходящему члену кооператива после окончания финансового года и утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива, если иное не установлено уставом кооператива, должна быть выплачена стоимость его паевого взноса или выдано имущество, соответствующее его паевому взносу. Кооператив также обязан осуществить другие предусмотренные уставом кооператива выплаты выходящему члену кооператива в сроки и на условиях, которые установлены уставом кооператива. Т. е. в случае выхода члена кооператива, ему должен быть выплачен его пай, включающий паевые взносы и приращенный пай.

В соответствии с уставом кооператива может быть предусмотрена выплата стоимости пая в натуральной форме в виде земельного участка или другого имущества кооператива. Также кооператив вправе при осуществлении расчетов с выходящим из членов кооператива лицом вычесть из причитающихся этому лицу выплат долги этого лица самому кооперативу.

Выплата пая при исключении члена кооператива аналогичен порядку выплаты пая при выходе.

При выходе (исключении) члена кооператива на дату принятия общим собранием решения об удовлетворении заявления члена о выходе из кооператива (исключении) в бухгалтерском учете формируются записи:

Одним из оснований прекращения членства в кооперативе является смерть смерти гражданина, являющегося членом кооператива. В этом случае членство прекращается с даты его смерти.

Наследники умершего члена кооператива могут быть приняты в члены кооператива в соответствии с положениями устава кооператива. Обычно эта процедура происходит в общем порядке. Наследникам умершего члена кооператива, не принятым в члены кооператива, выплачивается стоимость пая умершего члена кооператива.

Член производственного кооператива с согласия кооператива вправе передать свой пай или его часть другому члену кооператива и выйти из кооператива, если иное не предусмотрено уставом кооператива. Не допускается передача пая или его части лицу, не являющемуся членом производственного кооператива. Передача пая гражданину, не являющемуся членом потребительского кооператива, допускается только с согласия потребительского кооператива. В этом случае члены потребительского кооператива пользуются преимущественным правом покупки такого пая.

В случае передачи членом кооператива своего пая другому лицу выплаты выходящему члену кооператива не производятся.

Передача пая подразумевает фактическую его продажу с передачей прав по этому паю новому владельцу. Поэтому после утверждения общим собранием членов кооператива передачи пая у бывшего владельца уже нет оснований требовать от кооператива каких-либо выплат - он утерял органическую связь с кооперативом с утерей обязательств кооператива перед ним. Фактически он уже получил от нового владельца пая то, что ему причиталось от кооператива (Комментарий к Федеральному закону от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ).

Продолжение следует…