Заканчивается очередной год, который был далеко непростой. И по итогам проходящего года, если имеется возможность выбора, организация может выбрать на 2021 год систему налогообложения. Сразу отмечу, что большинство сельхозорганизаций уже по установленным законодательством критериям перешли в прошлые периоды на общую систему налогообложения или ЕСХН и НДС, но некоторые еще не «дотянули» до пороговых значений и могут не платить НДС, чего и сами не особо желают. В данной статье поговорим о том, как правильно посчитать критерии и не «влететь» в систему НДС, если у вас имеется пороговое значение, обсудим некоторые хитрости этих моментов и поговорим о том, что делать, если уже НДС неизбежен в 2020 или 2021 году.

Как вы помните согласно установленным критериям в п. 1 ст. 145 НК РФ на уплату НДС переходят Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей если за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности:

… 80 миллионов рублей за 2020 год,

70 миллионов рублей за 2021 год,

60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.»;

 

Таким образом, если за 2020 год доход от реализации товаров (работ, услуг) вашей организации превысил 80 млн руб., вы обязаны были уже перейти на уплату НДС наряду с исчислением ЕСХН, а если вы понимаете, что в 2021 году превысите критерий в 70 млн руб., то рекомендуем сразу с начала 2021 года переходить на уплату НДС. Рассмотрим оба варианта.

Напоминаем, что порог превышения необходимо рассчитывать кассовым методом только от реализации товаров, работ, услуг, в отношении которых применяется указанная система налогообложения (ЕСХН), не учитывая полученные субсидии и другие внереализационные доходы (проценты к получению, выявленные излишки, списанную кредиторскую задолженность и т. д.).

Также в указанный лимит не включается выручка от реализации подакцизных товаров, например, автомобилей, ГСМ – если такая реализация имела место быть. При реализации подакцизных товаров необходимо начислять НДС в любом случае (подробнее об этом мы писали в 54 номере нашего журнала, стр. 15), даже если предприятие пользуется «льготой», т.е. освобождением от уплаты НДС.

Итак, по данным вашей организации ближе к окончанию года доходы на ЕСХН могут приблизиться к лимиту в 80 млн руб. И вы активно занимаетесь вопросом: что же сделать, чтобы не переходить на уплату НДС. Для того чтобы удержать выручку в пределах этой суммы и не платить НДС, сельхозкомпании могут использовать некоторые уловки. Приведем их далее и подскажем, какие наиболее безопасные, а какие рискованные, и хотя многие их уже применяют, но это может быть омрачено последствиями. Если ожидается поступление доходов, связанных или не связанных с продажей сельхозпродукции в конце года, влияющими на превышение критерия, то выбирайте, какой из предложенных далее вариантов подойдет вам для сохранения только ЕСХН.

  1. Отсрочка платежей покупателями

Итак, если вы видите, что ваша реализация (полученная оплата) вот-вот в конце года перескочит пороговый барьер в 80 млн руб., то проще и безопаснее всего держать выручку в пределах лимита, предоставив покупателям отсрочку по оплате сельхозпродукции или услуг. На ЕСХН доходы учитываются на момент оплаты (п. 5 ст. 346.5 НК), как собственно и рассчитывается критерий для применения НДС. Значит, если перенести срок уплаты на 2021 год (даже на начало января), то выручку не понадобится учитывать в 2020 году.

Продавец может установить отсрочку по согласованию с покупателем. Срок платежа никто не мешает отложить на месяц или иной срок. Для этого нужно заключить с покупателем дополнительное соглашение, в котором прописать новый срок оплаты. Если же согласно договору поставки при его изменении дополнительное соглашение заключать необязательно, то можно оформить отсрочку и по-другому. Например, покупатель высылает письмо с просьбой отложить платеж, а поставщик также письменно подтверждает согласие на отсрочку.

Перед тем как заключить дополнительное соглашение к договору, определитесь, будете ли начислять проценты за отсрочку платежа. Речь о законных процентах, которые должник должен платить при отсрочке за пользование деньгами кредитора (ст. 317.1 ГК). В данном случае отсрочка выгодна продавцу, поэтому, возможно, вы решите не получать с покупателя законные проценты. Тогда зафиксируйте это в договоре. Такое условие безопаснее включать в любые договоры, включая поставку. Для поставки действует специальная норма о том, что проценты за отсрочку стороны предусматривают в договоре (ст. 488 ГК). Так что если проценты в договоре не упоминаются, платить их не нужно.

  1. Заем вместо поставки

Очень частая практика, когда сельхозпредприятие на ЕСХН может подписать с покупателем договор займа. Покупатель перечисляет не за продукцию, а по договору займа, и вы не включаете эту сумму в доходы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК). К внереализационным доходам относятся лишь проценты (п. 6 ст. 250 НК). В 2021 году компании рассчитываются по долгам или можно оформить взаимозачет (новацию, то есть зачесть ранее пришедшую сумму по договору займа в счет оплаты за продукцию). После этого поставщик отражает доход в налоговом учете.

Конечно же есть риск, что налоговые службы могут усмотреть фиктивность договора займа. И если с учетом займов доход превышает лимит, инспекторы будут настаивать на доначислении налогов. Обычно налоговики смотрят банковские выписки. Покупатели нередко пишут в платежке, что перечисляют оплату за товары. А затем поставщик получает с покупателей письмо об исправлении назначения платежа с оплаты товаров на заем, а вот здесь и бывает риск. Чтобы обезопасить сделку, покупатель должен сразу указать в платежке, что перечисляет заем, а не оплату товаров. Проследите, чтобы сумма займа не совпадала до копейки со стоимостью поставляемых товаров. Оформляйте заем под проценты, хотя бы символические.

Безопаснее провести расчеты с покупателем, а не зачитывать задолженность. Так, поставщик возвращает сумму займа на расчетный счет покупателя, а также платит проценты. А покупатель перечисляет поставщику оплату за товары. Тогда инспекторам будет сложно доказать, что заем является фиктивной сделкой (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № Ф01-88/2015).

  1. Простое товарищество

В последнее время многие сельхозорганизации стали использовать форму простого товарищества для уменьшения выручки и доходов для ЕСХН. Компания при этом оформляет с одним или несколькими контрагентами договор простого товарищества (совместной деятельности). Участники этого договора включают в доходы не выручку, а прибыль от деятельности простого товарищества, распределенную пропорционально вкладам компаний (ст. 1048 ГК, п. 3 ст. 278 НК). То есть разницу между доходами и расходами. За счет этого можно снизить доходы, которые компания учитывает при расчете доли сельхозвыручки. Но для освобождения от НДС этот вариант не поможет. Плательщики ЕСХН, которые ведут общий учет операций по договору простого товарищества, должны уплачивать НДС с операций товарищества (п. 3 ст. 346.1 НК).

Чтобы применять ЕСХН, нужно выполнить обязательное условие. В общем доходе от реализации товаров, работ, услуг доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, включая продукцию ее первичной переработки, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг должна составлять не менее 70 процентов. Учитывается ли при определении данной доли выручка, полученная в рамках договора простого товарищества, не раз отвечали в Минфине (письма от 22.02.2018 № 03-11-11/11556от 09.12.2016 № 03-11-06/1/73660).

Компании и ИП на ЕСХН должны уплачивать НДС с операций простого товарищества, но специалисты МФ РФ считают, что прибыль от участия в простом товариществе – это внереализационный доход. А значит, учитывать его при расчете доли выручки не надо.

Например, компания на ЕСХН заключила договор простого товарищества с двумя другими организациями, чтобы вместе выращивать молочные породы коров и продавать молоко, творог и сыр. Доход организации составил 10 млн руб. Плюс в результате распределения прибыли от выращивания коров компания получила в рамках договора простого товарищества еще 4 млн руб. Общий доход составил 14 млн руб. А доля сельхозвыручки составила всего 71,4 процента (10 000 : (10 000 + 4 000)). Этого достаточно, чтобы оставаться на ЕСХН.

Но есть и другое мнение. Судьи считают, что доход от реализации сельхозпродукции, которую произвели в рамках договора о совместной деятельности, все-таки учитывается при определении доли, которая обосновывает право на применение ЕСХН (постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10).

  1. Договор комиссии

Компания уменьшает сумму выручки в налоговом учете за счет того, что заключает посреднические сделки вместо договоров поставки. Первый вариант – компания в качестве комиссионера реализует товары поставщика. Второй вариант – договор комиссии компания заключает с покупателями и по их поручению приобретает товары. И в том и другом случае в доходы компания включает только комиссионное вознаграждение.

Но есть риск, что при проверке налоговики могут включить в доходы комиссионера на ЕСХН выручку от реализации товаров, а не комиссионное вознаграждение. Но поскольку происходит переквалификация договора комиссии в поставку, доначисленные суммы инспекция вправе взыскать только через суд (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК).

 

В налоговом учете комиссионер, применяющий ЕСХН, признает в составе доходов только вознаграждение и дополнительную выгоду. Для подтверждения этого нужно оформлятье подробные отчеты комиссионера (ст. 999 ГК), в которых нужно указать наименование, количество и стоимость товаров. Кроме того, собирайте с комитентов заявки на приобретение или реализацию товаров. Условие об оформлении таких документов обычно прописывают в договоре комиссии. Иначе судьи могут поддержать налоговиков (определение ВАС от 19.05.2011 № ВАС-6392/11).

Кроме того, комитент должен перечислить на расчетный счет компании комиссионное вознаграждение. А также возместить расходы комиссионера. Если ваша компания, как комиссионер, не выставляет счета на оплату этих сумм и комитент не перечисляет их, то судьи могут признать посреднический договор фиктивным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2013 по делу № А26-5752/2011).

Если компания на ЕСХН выплачивает комиссионное вознаграждение за реализацию своей сельскохозяйственной продукции, то она вправе включить сумму комиссионного вознаграждения в расходы при расчете налога.

  1. Дробление бизнеса – создание нескольких юридических лиц.

Сельхозорганизация, применяющая ЕСХН, для избежания перехода критерия может создать подконтрольные организации и перевести в них часть доходов.

Для освобождения от НДС в 2021 году доходы от сельхоздеятельности не должны превышать 80 000 000 руб. за 2020 год

Но есть также риск, что при проверке налоговые инспекторы суммируют доходы всех зависимых компаний. Если общая сумма доходов превышает лимит, то проверяющие доначисляют НДС и налог на прибыль. Схемы по искусственному дроблению бизнеса налоговики обычно выявляют по следующим признакам:

– у компаний одни и те же учредители и директор, общие бухгалтерия и кадровый отдел;

– организации расположены по одному адресу, используют один и тот же сайт или единую дисконтную систему для покупателей;

– у компаний одни и те же поставщики и одинаковый ассортимент продукции и прочее.

Зависимые компании должны вести самостоятельную предпринимательскую деятельность. Например, можно выделить в подконтрольную организацию какие-то виды бизнеса. Тогда доначисления удастся отменить (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2013 по делу № А19-22759/2012).

 

Если все же вы в конце 2020 года перешагнули лимит и вынуждены по Закону перейти на уплату НДС или с 1 января 2021 года планируете применять НДС, то важен переходный момент, на который нужно обратить особое внимание.

 

Итак, в 2020 году: как только доход превышает 80 млн. руб., налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС. Все ограничения для последующих налоговых периодов приведены в абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ.

Выручку облагать НДС (и отражать в книге продаж соответственно) необходимо с 1 числа месяца, в котором произошло превышение лимита.

Например, 15 декабря 2020 г. происходит превышение величины доходов – 80 млн. руб., это означает, что с 01.12.2020 организация становится плательщиком НДС, и НДС необходимо исчислять со всех облагаемых НДС операций, начиная с 1 декабря 2020 г. Возникает несколько вопросов, на которые постараемся ответить.

 

Как начислять НДС с реализации, документы по которой выписаны были без НДС до утраты права на освобождение: сверху или в том числе?

 

Как уже указывалось ранее, начислять НДС нужно с 1 числа месяца, в котором произошло превышение лимита – в нашем случае с 01.12.2020 (продолжая рассматривать пример с превышением 15.12.2020).

Но как посчитать НДС 15.12.2020 по реализации, совершенной 01.12.2020, документы по которой оформлены и ушли покупателю без НДС???

1. НДС можно посчитать расчетным методом – т.е. «в том числе». Такой вывод сделал Верховный Суд РФ в своем Определении от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128 по делу № А12-36108/2017, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения его на потребителя.

2. Увеличение цены сделки в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Поэтому, возможно также и увеличение цены сделки и дополнительное взыскание сумм НДС с покупателя, если покупатель согласен на это.

 

Когда, как и какой НДС можно принимать к вычету?

 

Поскольку при утрате права на освобождение организация (ИП) становится плательщиком НДС, то у нее возникает и право принимать НДС к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ уплаченные поставщикам суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком до утраты права на освобождение по НДС и использованным им после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

 

Здесь интересный момент!

Организации, которые остались на ЕСХН, но стали плательщиками НДС с нового года, не имели (и не имеют) права принять НДС к вычету по тем покупкам, которые были приобретены до того, как эти организации стали плательщиками НДС, но будут использованы после перехода на уплату НДС т.к. в период их приобретения организация не была плательщиком НДС.

Например, организация приобретала семена с НДС, в декабре 2020 года, которые будут списаны в производство весной 2021 г. НДС по семенам к вычету принять нельзя.

А в ситуации с утратой права на применение льготы, организация может принять к вычету НДС по покупкам, которые были совершены в период применения льготы по НДС, но списаны после утраты права на освобождение – потому что организация была плательщиком НДС, но пользовалась освобождением.

Например, с 01.01.2020 организация воспользовалась освобождением по НДС, приобретала семена озимых зерновых с НДС в декабре 2019 года и в июле 2020 года. Списание в производство произошло в сентябре 2020 г., а, допустим, организация с сентября уже перешла на уплату НДС, превысив критерий. В этом случае к вычету можно принять НДС по семенам, приобретенным в период применения освобождения (с 01.01.2020 по 31.08.2020).

 

В учете это отражается операциями:

Дт 10 - Кт 60 – «сторно» стоимости материалов на сумму НДС,

Дт 19 - Кт 60 – отражаем «входящий» НДС,

Дт 68 - Кт 19 – принимаем НДС к вычету в сентябре.

 

С материалами все понятно. А как быть с НДС по основным средствам, приобретенным в период применения освобождения?

Применение п. 8 ст. 145 НК РФ имеет неоднозначную практику в части НДС с основных средств, и единой точки зрения нет.

Минфин утверждает, что НДС по приобретенным основным средствам до утраты права на освобождение нельзя принимать к вычету после утраты права на освобождение (Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-07-11/240).

И даже судебная практика противоречива. Есть практика, согласно которой НДС по основным средствам к вычету принять нельзя. А есть совершенно противоположная.

 

Таким образом, резюмируя все вышесказанное, хочется сказать, что организация должна четко и правильно спланировать свою систему налогообложения на текущий год и следующий год, и подготовится к этому тщательным образом. Как показывает практика, много доначислений возникает при переходных моментах. Поэтому, пожалуйста, четко планируйте свое налогообложение и четко подтверждайте и просчитывайте все нюансы и последствия ваших расчетов.