В последнее время многие сельхозорганизации прибегают к совместной деятельности. Причин на это великое множество, одна из главных – отсутствие возможности у покупателя продукции у сельхозтоваропроизводителя, применяющего ЕСХН, принять НДС к вычету, поэтому и начинаются совместные проекты, связанные с переработкой и последующей реализацией сельхозпродукции. Но налоговые органы внимательно следят за такими процессами, и, несмотря на то, что организации пытаются оптимизировать налогообложение, налоговые службы пытаются бороться с такой оптимизацией.

В конце прошлого года МФ РФ в Письме от 09.12.2016 № 03-11-06/1/73660 подтвердило свою позицию о том, что доходы от реализации сельхозпродукции в рамках договора простого товарищества не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Попробуем в данной статье разобраться с вопросами налогообложения при совместной деятельности.

Итак, для того, чтобы применять ЕСХН, организация должна соответствовать понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя. Одним из критериев отнесения к таковым является доля доходов от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Эта доля должна быть не менее 70% в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Производить сельскохозяйственную продукцию организация может не только самостоятельно, но и совместно с другими организациями. Но, поскольку в п. 2 ст. 346.2 НК РФ речь идет о продукции собственного производства, возникает вопрос: вправе ли организация учесть при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя доход от реализации сельхозпродукции, выращенной (полученной) в рамках совместной деятельности (простого товарищества)?

В своих Письмах специалисты МФ РФ неоднократно разъясняли, что ст. 346.2 НК РФ не предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя учитывать доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками (Письма от 05.07.2011 № 03-11-09/39, от 29.06.2011 № 03-11-09/39, от 14.07.2009 № 03-11-06/1/31, от 19.08.2008 № 03-11-04/1/18). Если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в его пользу, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным, и, соответственно, не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 указано, что доход, полученный организацией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора о совместной деятельности, учитывается при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение ЕСХН.

По мнению финансистов, указанный вывод Президиума ВАС РФ нужно использовать с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого в Постановлении дела, не придавая ему универсального характера.

Так как чиновники считают разъяснения высших арбитров применимыми не ко всем случаям получения дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, рассмотрим, при каких обстоятельствах Президиум ВАС РФ пришел к своему выводу.

Когда доход можно учесть в расчете как сельскохозяйственный

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, организация заключила договор о совместной деятельности с другой организацией в целях объединения усилий для производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута, подсолнечника). Произведенная сельскохозяйственная продукция считается общей совместной собственностью участников и после ее уборки подлежит разделу между ними. Долей каждого является определенное количество центнеров выращенной продукции с каждого убранного гектара земли.

От реализации сельскохозяйственной продукции, распределенной в пользу организации в рамках исполнения договора о совместной деятельности, она получила доход, составивший 97% в общем объеме ее доходов. Налоговый орган и суды трех инстанций указали, что доходы по договору о совместной деятельности, распределяемые в пользу участника-плательщика ЕСХН, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Поэтому они не включаются в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) и не учитываются при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Но Президиум ВАС РФ с этим не согласился. Высшие арбитры отметили, что в рамках исполнения договора о совместной деятельности организация фактически осуществляла работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Из положений п. 2 ст. 346.2 НК РФ следует, что право на применение ЕСХН связывается, прежде всего, с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.

Ни пункт 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ.

В постановлении также указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Когда доход нельзя признать сельскохозяйственным

Позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10, применима не во всех случаях ведения деятельности с привлечением других организаций. Это подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 № 9790/12. И хотя в этом деле между организациями был заключен договор возмездного оказания услуг, а не совместной деятельности, выводы, сделанные в нем, применимы и к договору о совместной деятельности. Суть спора была такова. Организация передала молодняк крупного рогатого скота на откорм и выращивание другой организации по договору возмездного оказания услуг. В дальнейшем организация реализовала выращенный скот, а доход от его реализации учла при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Суды трех инстанций признали организацию сельскохозяйственным товаропроизводителем. Они указали, что выращенный скот является собственностью организации. Следовательно, организация реализовывала собственную сельскохозяйственную продукцию, произведенную с привлечением сторонней организации. А согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10, выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности не исключает возможности использования ЕСХН.

Однако Президиум ВАС РФ с таким применением своей правовой позиции не согласился. Он указал, что в рассматриваемой ситуации организация не осуществляла сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами. Все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически велись силами сторонней организации, поэтому вывод судов о применимости указанной правовой позиции является необоснованным.

Таким образом, если организация в рамках совместной деятельности занимается непосредственно производством сельскохозяйственной продукции, доход от ее реализации учитывается при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Если же участие организации в совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции никак с таким производством не связано (например, она предоставляет землю, технику и помещения, а выращивание сельхозпродукции осуществляет другая сторона договора), доход от реализации полученной в рамках совместной деятельности сельхозпродукции при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя не учитывается.

Совместная работа при оказании услуг сельхозтоваропроизводителю

Не так давно в НК РФ были внесены изменения, связанные с тем, что к плательщикам ЕСХН стали относить не только производителей сельхозпродукции, но и организации, оказывающие услуги сельхозтоваропроизводителям, поэтому теперь:

… сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:

…

2) организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям, признаваемым таковыми в целях настоящей главы, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, в том числе:

услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по оказанию услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, доля дохода от реализации перечисленных в настоящем подпункте услуг должна составлять не менее 70 процентов.

Поэтому многие организации начали заниматься совместной деятельностью без организации и регистрации какого-либо объединения. Совместность в этом случае состоит в том, что одна организация оказывает услуги сельхозтоваропроизводителю, забирая за это часть произведенной продукции. Но возник очень больной вопрос - как при этом уплачиваются налоги?

С одной стороны возникает вопрос возможности применения ЕСХН сельхозорганизацией, которой оказывают сторонние услуги. Этот вопрос мы не раз обсуждали на страницах нашего журнала. Налоговые службы обращают на него особое внимание. Представьте ситуацию: сельхозорганизация, реализующая от своего имени сельскохозяйственную продукцию, не имеет на балансе основных средств, имеет лишь в аренде землю, для производства сельхозпродукции ей оказывают услуги сторонние организации (вспашка, посев, уборка и т.д.). Является ли такая организация сельхозтоваропроизводетелем? Ведь она же реализует сельскохозяйственную продукцию, то есть соблюдает основной критерий признания сельхозтоваропроизводетелем, но, по сути, не производит сама эту сельхозпродукцию. Вопрос остается нерешенным и очень важным для многих сельхозорганизаций.

С другой стороны, посмотрим на налогообложение организации, оказывающей услуги сельхозтоваропроизводителю. В большинстве случаев таким организациям очень сложно перейти на уплату ЕСХН, ведь сложно соблюдать критерий, согласно которому 70 % услуг должно быть оказано сельхозтоваропроизводителям. В практической работе такие организации оказывают услуги не только сельхозпредприятиям, но и другим организациям, поэтому в большинстве случаев используют общий режим налогообложения.

И тут возникает очень интересный вопрос: должны ли данные организации, оказывающие услуги сельхозтоваропроизводителю, применяя общий режим налогообложения, уплачивать налог на прибыль? Представьте ситуацию: организация оказывает услуги сельхозтоваропроизводителям, и, так получилось, что более 70 % своих услуг были оказаны последним. А далее смотрим законодательство.

Пунктом 1.3 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

То есть, согласно данной нормы, в этом случае организация, оказывающая услуги, уплачивает налог на прибыль по ставке 0 процентов. Но вот налоговая служба категорически против этого. Недавно вышло по этому поводу четкое Письмо. И, конечно, этот момент очень спорный, но судебной практики пока нет, поэтому поживем – увидим, как разрешится данный вопрос.

Письмо МФ РФ от 05.05.2017 № 03-11-06/1/27754

О порядке налогообложения сельскохозяйственными товаропроизводителями доходов от оказания услуг вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

При этом пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, составляет не менее 70 процентов.

Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.

Исходя из этого, доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, относящихся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, учитываются в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.