Если посмотреть на бухгалтерский баланс сельхозорганизаций, то можно заметить: практически у каждой второй в составе собственного капитала «многолетним балластом» висит добавочный капитал. Когда он возник и какова причина его возникновения - многие уже не помнят, при этом стоимость добавочного капитала оценивается в десятках миллионах, а порой и больше. Сумма довольно значимая, поэтому немаловажно определить, что же числится в добавочном капитале и насколько правомерно. Давайте разберемся с этим вопросов в данной статье.

 

Понятно, что бухгалтерам не хочется ворошить далекое прошлое, копаться в архивах, определять природу возникновения добавочного капитала. Тем более, что особого экономического эффекта это не принесет. Однако, не стоит забывать про основной принцип составления бухгалтерской отчетности: отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому предлагаем привести в порядок раздел «Собственный капитал» бухгалтерского баланса до формирования годовой бухгалтерской отчетности.

Итак, добавочный капитал является одной из составляющей собственного капитала любой организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).

В качестве добавочного капитала учитываются (п. 68 Положения):

- сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);

- другие аналогичные суммы.

Но мы решили остановиться именно на первом пункте, так как на практике наиболее распространенной причиной формирования добавочного капитала является переоценка основных средств, которая проводилась на основании Постановления Правительства РФ от 25 ноября 1995 г. № 1148 «О переоценке основных фондов». Все организации независимо от организационно - правовых форм с 1 января 1996 г. провели переоценку основных фондов, что и явилось причиной образования многомиллионных сумм по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» бухгалтерского баланса.

В соответствии с Приказом МФ РФ от 19.12.1995 № 130 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.» прирост стоимости основных средств осуществляется за счет увеличения добавочного капитала организации (на сегодняшний день данный порядок закреплен в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Сформированный добавочный капитал в виде дооценки ОС переносится в нераспределенную прибыль при их выбытии (п. 15 ПБУ 6/01). В п. 29 ПБУ 6/01 указаны основные причины выбытия объектов основных средств:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и пр.

Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал».

В результате в любом из вышеуказанных случаев выбытия основных средств накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» по выбывающему объекту сумма дооценки увеличивает нераспределенную прибыль (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

 

Пример 1. По состоянию на 01.01.1996 Организацией проводилась перероценка всех основных фондов по решению Правительства № 1148, сумма дооценки, отраженная в добавочном капитале, составила 18 900 000 руб.

В сентябре 2018 часть ранее дооцененных объектов основных средств (производственное оборудование, транспортные средства) были списаны в связи с полным физическим износом по стоимости 3 450 000 руб. Сумма дооценки по выбывшим объектам составила 1 700 000 руб.

В учете операции по списанию полностью самортизированных объектов, а также их дооценка отражены:

Дт 02 - Кт 01 – 3 450 000 руб.

Дт 83 - Кт 84 - 1 700 000 руб.

В результате сальдо на счете 83 «Добавочный капитал» составило 17 200 000 руб. (18 900 000 – 1 700 000).

 

Отражение таких операций не составит особого труда, если сохранились подтверждающие переоценку документы, а также организован аналитический учет на счете 83 «Добавочный капитал». По факту же документы, подтверждающие остатки по переоценке с 90-х годов, отсутствуют (ведь только по заработной плате мы обязаны хранить документы 75 лет), восстановить их невозможно, пообъектный аналитический учет не организован. Как быть в таком случае?

Первый вариант – привлечение независимого оценщика. Для этого необходимо провести инвентаризацию объектов  основных средств. По результатам проведенной инвентаризации, по мнению инвентаризационной комиссии, выделить те объекты, которые ранее переоценивались. Зафиксировать результаты инвентаризации.

Далее, путем экспертной оценки (можно также использовать для этих целей специалиста – эксперта, работающего в вашей организации, или силами независимого эксперта-оценщика) определить соответствующую сумму дооценки на дату последней переоценки для каждого объекта.

Записать результаты такой дооценки и отразить данные в инвентарных карточках объектов и в данных аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал».  Если по результатам такой оценки на счете 83 будет выявлен остаток, который нельзя будет отнести к какому-либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010 (об этом поговорим при рассмотрении последнего варианта).

Данный способ корректировки добавочного капитала довольно эффективный, точный, но привлекать независимого оценщика для этих целей не всегда доступно и довольно накладно для организации. Поэтому предлагаю перейти к следующему варианту.

Второй вариант - расчетный. Для начала в учетной политике определяем методику списания добавочного капитала при выбытии объектов основных средств, например, списывать его «пропорционально  первоначальной  или остаточной стоимости основных средств». Данный способ позволит настроить аналитический учет на счете 83 «Добавочный капитал».

Далее определяем по данным бухгалтерской отчетности дату последней дооценки. Чаще всего, как мы уже говорили, встречается дата всеобщей переоценки на 1 января 1996.

После этого выбираем объекты основных средств, которые числились на балансе на дату последней дооценки (т.е. в нашем случае на 1 января 1996). Это тоже несложно сделать, ориентируясь на карточки учета основных средств, используя данные из бухгалтерской программы, данные регистров аналитического учета основных средств (книги или оборотные ведомости по учету основных средств). Определяем общую первоначальную стоимость по выбранным объектам.

Отбрасываем земельные участки, т.к. они подлежат переоценке только с 1 января 2011 г. (конечно, если мы рассматриваем случай переоценки основных средств до этой даты).

Теперь мы можем распределить сумму имеющейся дооценки между этими основными средствами пропорционально какому-либо экономически оправданному показателю, который мы закрепили в учетной политике (в нашем случае пропорционально их остаточной или первоначальной стоимости), используя данные из инвентарных карточек по учету основных средств. И отражаем такое распределение в аналитическом учете и в индивидуальных карточках основных средств.

 

Пример 2. По состоянию на 01.01.1996 Организацией проводилась перероценка всех основных фондов по решению Правительства № 1148, сумма дооценки, отраженная в добавочном капитале, составила 18 900 000 руб. Аналитический учет на счете 83 отсутствует, данные по ранее проведенной переоценке основных средств не сохранены, привлечение эксперта для выявления суммы оценки невозможно. В учетной политике организация отразила способ списания добавочного капитала «пропорционально первоначальной стоимости основных средств».

По данным карточек учета основных средств определены объекты основных средств, которые числились на балансе на дату последней переоценки, т.е. на 01.01.1996 г. из них: трактор (принят к учету в 1994 г.) первоначальной стоимостью 720 000 руб., комбайны 3 шт (1990 г.) первоначальной стоимостью в общей сумме 2 300 000 руб., производственное оборудование (1988-1996 гг.) общей стоимостью 5 000 000 руб., здания общей стоимостью 7 000 000 руб. и пр. объекты. Общая первоначальная стоимость по выбранным объектам (за исключением земельных участков), учитываемых на 01.01.1996 г. составила 25 000 000 руб.

Доля добавочного капитала, приходящегося на первоначальную стоимость, выбранных объектов в результате составила: 0,756 (189 000 000 руб. / 25 000 000 руб.).

Пропорционально полученной доли отражены в учете операции по восстановлению аналитического учета на счете 83 «Добавочный капитал» в разрезе каждого объекта ОС, принятого к учету до переоценки (до 01.01.1996 г.), на отчетную дату (например, на 30.09.2018):

- трактор первоначальной стоимостью 720 000 руб., сумма дооценки, пропорционально первоначальной стоимости, приходящаяся на данный трактор составила - 544 320 руб. (720 000 руб. * 0, 756);

- комбайны 3 шт/ первоначальной стоимостью 2 300 000 руб. – доля добавочного капитала, приходящаяся на данные объекты, составит 1 738 800 руб. (2 300 000 руб. * 0,756);

- и т.д. по каждому объекту.

 

Аналитический учет налажен, далее при выбытии ранее дооцененных объектов основных средств мы можем спокойно списать сумму добавочного капитала на увеличение нераспределенной прибыли (Дт 83 - Кт 84).

 

Пример 3. Возвращаемся к условиям вышеуказанного примера. Руководством организации принято решение списать изношенную технику по состоянию на 30.09.2018, в т.ч. трактор первоначальной стоимостью 720 000 руб. и комбайны 3 шт/ первоначальной стоимостью 2300000 руб.

В учете организации по списанию данных объектов сделаны следующие записи:

Дт 02 - Кт 01 – 720 000 руб.;

Дт 02 - Кт 01 – 2 300 000 руб.

Отражены записи по списанию дооценки, которую восстановили по данным объектам пропорционально их первоначальной стоимости (см. пример 2):

Дт 83 - Кт 84 - 544 320 руб.;

Дт 83 - Кт 84 - 1 738 800 руб.

В результате сальдо на счет 83 по состоянию на 30.09.2018 составило 16 616 880 руб. (18 900 000 - 544 320 - 1 738 800).

 

При использовании такого способа распределения счета 83 может возникнуть остаток, который нельзя будет отнести к какому - либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010 (как будет указано далее).

Существует еще один вариант списания добавочного капитала, предложенный, некоторыми специалистами – экспертами, упрощенный способ. Он заключается в следующем: из-за отсутствия первичных учетных документов и аналитической  расшифровки  сальдо по счету 83 «Добавочный капитал»  признать существенной ошибкой прошлых лет. Ошибку  следует отнести как неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Для ее исправления сумма добавочного капитала должна быть списана на нераспределенную прибыль: Дт 83 - Кт 84 – списан добавочный капитал по дооценкам прошлых лет, квалифицированный как существенная ошибка.

Поскольку ошибка является существенной, то в соответствии с п. 12 и п. 13 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ретроспективным пересчетом корректируем вступительное сальдо по статьям добавочного капитала и нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе на каждую отчетную дату (т.е. на 30.09.2018, 31.12.2017, 31.12.2016, если вы, к примеру, будете вносить исправления в отчетном периоде - 9 месяцев 2018).

В результате исправленный баланс будет выглядеть так, будто бы добавочный капитал в виде переоценки внеоборотных активов полностью списан на увеличение нераспределенной прибыли на самую раннюю из отчетных дат (к примеру, на 31.12.2016). Также подлежит корректировке Отчет об изменении капитала: заполняется раздел 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Исправление существенной ошибки по добавочному капиталу должно быть обязательно раскрыто в пояснительной записке (п. 16 ПБУ 22/2010). Можно использовать такую формулировку: «Из-за невозможности восстановления аналитической структуры добавочного капитала в балансе на 31 декабря текущего года скорректированы статьи добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января текущего года (п. 12, 13 ПБУ 22/2010)».

 

Какой из предложенных способов списания добавочного капитала без аналитической расшифровки и отсутствия первичных учетных   документов лучше использовать - решать вам. Но в любом случае навести порядок в собственном капитале необходимо, дабы не тащить этот «мертвый груз» с собой в следующие отчетные периоды. Помимо этого, наличие такого добавочного капитала всегда будет основанием для вынесения модификации в аудиторском заключении по результатам проверки бухгалтерской отчетности.