В процессе проверок клиентов периодически приходится сталкиваться с различными несоответствиями и недостатками в части корректного отражения информации о капитале компании. При этом зачастую вносимые изменения по результатам проверки сопровождаются большими трудностями. Это связано в первую очередь с тем, что внесение изменений должно отвечать формальным требованиям корпоративного права, а значит, неизбежно проведение собраний акционеров, утверждение решений и составление протоколов. В этой статье мы постараемся разобраться, что же такое все-таки третий раздел баланса, и как с ним работать бухгалтеру, какие требования должны выполняться хозяйствующим субъектом и что же делать, если необходимо внести корректировки.

 

Итак, раздел «Капитал и резервы» является третьим разделом бухгалтерского баланса, составляет его пассив и включает в себя следующие строки:

- Уставный капитал;

- Собственные акции, выкупленные у акционеров;

- Переоценка внеоборотных активов;

- Добавочный капитал (без переоценки);

- Резервный капитал;

- Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Предлагаем остановиться на каждой строке подробнее и разобрать различные ситуации, которые мы можем встретить на практике.

Уставный капитал.

По данной строке отражается сумма уставного капитала, все просто!

Сумма уставного капитала закрепляется в договоре о создании акционерного общества и окончательно утверждается в уставе (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). С точки зрения бухгалтерского учета это буквально означает следующее: группа собственников объединяет свой капитал, чтобы создать компанию. Как раз это объединение и формирует первоначальный уставный капитал. При этом в момент создания компаниизаконодательство не обязывает собственников оплатить уставный капитал полностью. Однако в части оплаты уставного капитала есть определенные требования, устанавливаемые ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах», на которые стоит обратить внимание.

Так, законодатель устанавливает, что в течение трех месяцев со дня регистрации общества уставный капитал должен быть оплачен в размере не менее 50 %, а в течении года – 100%. Соответственно, при неполной оплате уставного капитала неоплаченные акции переходят в собственность общества.

После этого обществу стоит подумать, что с этими акциями делать, т.к. статья 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» требует от общества в течение одного года либо реализовать акциипосле перехода прав на них, либо уменьшить уставный капитал на сумму неоплаченных акций. При несоблюдении данной нормы контролирующий орган имеет право обратиться в суд с иском о ликвидации общества, все серьезно!

Учитывая данные обстоятельства, от бухгалтера требуется корректно отразить на счетах бухгалтерского учета суммы уставного капитала, а также задолженность акционеров по взносам в уставный капитал (Таблица 1):

Таблица 1

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Отражена стоимость уставного капитала

75

80

2

Погашена задолженность по взносам в уставный капитал акционером

50; 51; 52;

08; 10; 41.

75

3

Отражена часть неоплаченных в срок акций общества

81

75

4

Реализованы неоплаченные акции новым акционерам

75

81

5

Оплачена стоимость реализованных акций новыми акционерами

50; 51

75

6

Уменьшен уставный капитал на сумму неоплаченных акций

80

81

 

Рассматривая ситуацию продажи неоплаченных акций, стоит отметить, что продаются акции подороже. Т.е., если номинальная стоимость акций выше рыночной, то продажа осуществляется по номинальной стоимости, в обратной ситуации – по рыночной. При этом возникающие разницы должны быть зачислены либо в прочие доходы общества, либо на увеличение добавочного капитала (Таблица 2):

Таблица 2

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Отражена реализация акций общества (по рыночной стоимости, превышающей номинальную)

75

81

2

Погашена задолженность учредителя

50; 51.

75

3

Отражено превышение рыночной стоимости акций перед номинальной

81

91

4

Зачислена сумма превышения рыночной стоимости перед номинальной

81

83

 

С формированием уставного капитала разобрались, что дальше? А дальше компания живет и процветает. В какой-то момент акционерам может показаться, что их уставный капитал не соответствует реалиям, и они ВНЕЗАПНО для бухгалтера принимают решение о его изменении.

Механизмы изменений уставного капитала регулируются статьями 28 и 29 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Увеличение уставного капитала осуществляется двумя способами:

- Дополнительная эмиссия акций;

- Увеличение уставного капитала за счет его переоценки (т.е. изменение номинальной стоимости акций).

В первом случае фактически в состав акционеров входят новые, при этом нужно помнить о том, что дополнительная эмиссия ценных бумаг осуществляется по рыночной стоимости и в пределах количества дополнительной эмиссии, определенной уставом.Стоит отметить, что можно выпустить и большее количество, однако подобная эмиссия повлечет за собой изменение устава, соответственно, в протоколе необходимо предварительно отразить изменение положений устава (и не забыть подать сведения об изменении в налоговую).

Переоценка уставного капитала проводится обществом либо за счет средств акционеров, либо за счет средств общества, а также с использованием других фондов. Разберем каждую ситуацию подробнее.

Собственники приняли решение выпустить дополнительно акции и привлечь новых акционеров в свой уютный кружок по интересам. Для бухгалтера это означает, что уставный капитал будет увеличен за счет вновь образовавшейся задолженности нового акционера перед обществом. Не забудем требования ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Если акционеры решили переоценить уставный капитал за счет средств общества, фактически это означает изменение обязательств общества перед акционерами, в форме добавочного капитала либо финансовых результатов общества. Не стоит забывать, что законом определена процедура по изменению уставного капитала, при которой необходимо решение общего собрания акционеров (ст. 28 и 29 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Исходя из природы операций, бухгалтер в учете оформит следующие записи, не забыв про разницу между рыночной и номинальной стоимостью акций (Таблица 3):

Таблица 3

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Отражено увеличение уставного капитала за счет средств

75

80

2

Погашена задолженность учредителя

50; 51.

75

3

Отражено превышение рыночной стоимости акций перед номинальной в прочих доходах

75

91

4

Зачислена сумма превышения рыночной стоимости перед номинальной

75

83

5

Увеличен уставный капитал за счет средств нераспределенной прибыли

84

80

6

Увеличен уставный капитал за счет средств добавочного капитала

83

80

7

Уменьшен уставный капитал за счет уменьшения номинальной стоимости акций

80

84

 

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Данная статья баланса, как нетрудно догадаться, предусмотрена для собственных акций, выкупленных у акционеров. Особенности этого раздела исходят из природы операций. Что это значит? То, что фактически собственные акции общества, находящиеся в собственности общества, являются потенциальным активом компании. То есть, общество может реализовать данные акции, взамен привлечь иное имущество. Из этого вытекает природа счета 81 «Собственные акции» - это единственный активный счет в данном разделе.Операции по приобретению, эмиссии и аннулированию собственных акций мы разбирали в разделе «Уставный капитал».

Переоценка внеоборотных активов

Что же мы тут переоцениваем? Активы! Но не все, а только отраженные в первом разделе баланса. Наиболее яркий пример – это переоценка основных средств, которая регламентируется п. 15 ПБУ 6/01.

Итак, каким образом проходит переоценка?Пунктом 43 Приказа МФ РФ от 13.10.2003 № 91-н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» предусмотрено, что переоценка может проводится не только специально обученным человеком, но и самой организацией на основании данных рыночных цен на аналогичные активы, данных торговых инспекций и организаций и т.д.

Сам же механизм переоценки, по своей сути, является изменением первоначальной стоимости основного средства (а, значит, и увеличением накопленной амортизации), либо за счет добавочного капитала, либо за счет прочих доходов и расходов, когда сальдо по ранее проведенной переоценки не хватает для текущей операции, либо такого сальдо вообще нет.

Важным моментом в учете переоценки объектов основных средств является то, что фактически суммы накопленной переоценки неотделимы от своих основных средств. Т.е. при выбытии объекта основного средства сумма переоценки зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (Таблица 4):

Таблица 4

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Отраженадооценка объекта основных (переоцененного впервые)

01

83

2

Скорректирована накопленная амортизация в результате переоценки объекта основного средства (переоцененного впервые)

83

02

3

Отражена уценка объекта основного средства (переоцененного впервые)

91

01

4

Скорректирована накопленная амортизация в результате уценки объекта основного средства (переоцененного впервые)

02

91

5

Отражена уценка объекта основного средства (за счет ранее проведеннойдооценки)

83

01

6

Скорректирована накопленная амортизация в результате уценки объекта основного средства (за счет ранее проведенной дооценки)

02

83

7

Списана сумма переоценки при выбытии основного средства

83

84

 

Стоит также отметить, что фактически эта статья выделена из состава Добавочного капитала. Зачем? Затем, чтоб пользователь отчетности понимал, какая сумма прироста активов соответствует их переоценке, потому как переоценка не является движением активов, а только изменением их стоимости.

Добавочный капитал (без переоценки).

Это самая туманная статья, а туманная она потому, что в законе об акционерных обществах об этом, на первый взгляд, не сказано почти ничего. Однако, ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», дает право акционерам вносить имущество безвозмездно (что означает, не изменяя величину уставного капитала). Помимо этого, руководствуясь инструкцией к плану счетов, мы можем использовать данный счет для учета сумм переоценки сумм внеоборотных активов и курсовых разниц при реализации собственных акций.

Таблица 5

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Поступили суммы дополнительных взносов акционеров

51

75

2

Дополнительные взносы зачислены в Добавочный капитал общества

75

83

3

Увеличен Уставный капитал за счет Добавочного капитала

83

80

4

Отражены курсовые разницы по выкупленным собственным акциям у акционеров

83

81

5

Распределены суммы добавочного капитала между акционерами

83

75

 

Резервный капитал.

Второй по важности фонд общества – резервный. Нормативно обязанность по созданию резервного капитала закрепляется ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», также как и минимальный размер, который составляет не менее 5 процентов от Уставного капитала. Формируется данный фонд за счет отчислений из чистой прибыли предприятия в размере, установленном уставом общества, но не менее 5 процентов от чистой прибыли.

Для чего создается этот фонд? Для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций. Однако важным условием для использования данного фонда является отсутствие иных средств для погашения данных обязательств. И все. Законодатель четко устанавливает, что резервный фонд не может использоваться на другие цели. Для иных целей создаются иные фонды (см. раздел «Добавочный капитал»). Таким образом, резервный фонд – это кубышка на черный день, которую можно использовать в крайнем случае. Исходя из этого, бухгалтером данные операции отражаются следующим образом (Таблица 6)

Таблица 6

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Часть чистой прибыли направлена на формирование резервного капитала

84

82

2

Суммы резервного капитала использованы для покрытия текущих убытков общества

82

84

3

Суммы резервного капитала использованы для покрытия текущих убытков по погашению облигаций (на суммы выплат купонного дохода)

82

67

4

Суммы резервного капитала направлены на покрытие убытков операциям выкупа собственных акций у акционеров

82

81

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Итак, мы подошли к последней строке нашего раздела, «Нераспределенная прибыль». С точки зрения бухгалтерского баланса, нераспределенная прибыль — это строка, которая уравновешивает актив баланса, при условии, что мы все делаем правильно. В широком понимании это означает, что если убрать все активы, приобретенные за счет других источников финансирования (например, займы или кредиторская задолженность), то останется сумма активов, которая заработана обществом (нераспределенная прибыль), или не заработана (непокрытый убыток). О чем нам стоит помнить? О многом, начиная от реформации бухгалтерского баланса и заканчивая выплатой дивидендов. Начнем по порядку.

Реформация баланса есть ни что иное, как подведение итогов работы общества за отчетный период. Итогом работы для коммерческой организации является прибыль или убыток, полученный за отчетный год.

Таблица 7

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Утвержден финансовый результат отчетного периода (Прибыль)

99

84

2

Увеличен уставный капитал за счет текущей прибыли

84

80

3

Часть прибыли отчетного года направлена на создание резервного капитала

84

82

4

Сформированы иные, прочие фонды общества

84

83

5

Часть прибыли направлена на дивиденды акционерам

84

75; 70

6

Начислен НДФЛ на выплату дивидендов

75; 70

68

7

Выплачены дивиденды

75; 70

50; 51

 

Стоит также отметить, что акционеры могут получить дивиденды не только денежными средствами, но и продукцией, и другими активами общества, однако это скорее частные случаи, и их мы в этой статье рассматривать не будем.

Что же касается убытка за отчетный период, то здесь все немного сложнее. Как указано в Гражданском кодексе РФ, предпринимательская деятельность – это деятельность, связанная с риском. Соответственно, предпринимательские риски присущи исключительно собственникам бизнеса. Но убытки за отчетный период не покрываются сразу, поскольку компания может выходить на рентабельный уровень несколько лет и после этого быть вполне себе успешной.

А что это значит для бухгалтера? А вот что. Покрываются данные убытки за счет созданных ранее фондов либо за счет прибыли, полученной в предыдущих периодах (если она была). В отсутствии сумм для покрытия убыток накапливается по данной статье со знаком минус, а наша надеждана светлое будущее постепенноугасает. При этом дивиденды акционерам могут быть выплачены, но только с учетом требований ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В бухгалтерском учете это отражается следующими записями (Таблица 8):

Таблица 8

№ п/п

Наименование хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Утвержден финансовый результат отчетного периода (Убыток)

84

99

2

Текущий убыток покрыт за счет резервного капитала

82

84

3

Текущий убыток покрыт за счет иных взносов акционеров

83

84

 

Также стоит помнить о том, что убыток предприятия фактически означает снижение величины чистых активов. Законодатель напоминает нам о том, что величина уставного капитала не может быть меньше суммы чистых активов более двух лет подряд (ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). В противном случае мы обязаны снизить сумму уставного капитала до чистых активов. За информацией по уменьшению уставного капитала обратитесь в первый раздел данной статьи.

Итак, мы разобрались с капиталом организаций, и теперь, не боясь сложных терминов, сможем отразить любую операцию по его движению. А значит,теперь исполнение «капризов» акционеров для бухгалтера не будут являться невыполнимой задачей.